İşletmelerin Yurtdışından Kullanmış Oldukları Kredilerde Kurumlar Vergisi Kesintisi ve KDV

I-GİRİŞ

İşletmelerin hedeflenen amaçlarını gerçekleştirmeleri ve faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için sermayeleri her zaman yeterli olmayabilir. Bu durumda işletmeler finansman ihtiyaçlarını giderebilmek için yabancı kaynaklara başvururlar. İşletmelerin başvurabileceği yabancı kaynaklar yurt içi banka ve finans kuruluşları olabileceği gibi yurtdışı banka ve finans kuruluşlarına da başvurabilirler. Türk Parası Kıymetini Koruma kararlarına göre; Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından kredi temin etmeleri, bu kredileri bankalar aracılığıyla kullanmaları kaydıyla serbesttir.

Firmaların sermaye yapılarını etkileyen üç tane temel faktör vardır. Bunlar, borç finanslamasına ait vergi avantajları, firma riski ve piyasa aksaklıkları (piyasa bölünmüşlüğü, portföy çeşitlendirilmesiyle ilgili sorunlar, yatırımcılar ile firmanın yönetim kademesi arasındaki çıkar çatışmaları ve asimetrik bilgi) olarak sıralanabilir. [1] Firmalar bu riskler ve avantajlar doğrultusunda ve işletmenin ihtiyaçları ölçüsünde yabancı kaynaklara başvurmaktadırlar.

Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası verilerine göre; 2017 Aralık sonu itibarıyla, özel sektörün yurtdışından sağladığı kredi borcu gelişmeleri incelendiğinde, 2016 yıl sonuna göre uzun vadeli kredi borcunun 18,2 milyar ABD doları artarak 220,6 milyar ABD doları, kısa vadeli kredi borcunun (ticari krediler hariç) ise 4,0 milyar ABD doları artarak 18,3 milyar ABD doları düzeyinde gerçekleştiği gözlenmektedir. Sektör dağılımı incelendiğinde, Aralık sonu itibarıyla, 220,6 milyar ABD doları tutarındaki uzun vadeli toplam kredi borcunun %51,3’ünün finansal kuruluşların, %48,7’sinin ise finansal olmayan kuruluşların borcu oluşturmuştur. Aynı dönemde, 18,3 milyar ABD doları tutarındaki kısa vadeli toplam kredi borcunun %78,4’ünün finansal kuruluşların, %21,6’sının ise finansal olmayan kuruluşların borcu oluşturmuştur.

Özel sektörün yurtdışından sağladığı toplam kredi borcu, Aralık sonu itibarıyla kalan vadeye göre incelendiğinde, 1 yıl içinde gerçekleştirilecek olan anapara geri ödemelerinin toplam 70,2 milyar ABD doları tutarında olduğu gözlenmektedir.[2] Rakamlar özel sektörün dış borcunun önemli seviyelerde olduğunu göstermekle birlikte, bu borçlarla ilgili olarak asıl dikkat edilmesi gereken kurlardaki aşağı ve yukarı doğru hareketlerdir.

Bu kapsamda, işletmeler tarafından temin edilen kredi bildirimlerine ilişkin olarak T.C. Merkez Bankası tarafından “Döviz Pozisyonunu Etkileyen İşlemlerin Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Tarafından İzlenmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik”^[3] yayımlanmıştır. Söz konusu yönetmelikle;

Yurt içinden ve yurt dışından sağlanan yabancı para nakdi krediler ile dövize endeksli kredilerinin toplamı 15 milyon ABD doları ve üstünde olan firmalara Merkez Bankası’na “Sistemik Risk Veri Takip Sistemi” üzerinden bildirim yükümlülüğü ile bu bildirimde bulunacak firmalara bağımsız denetim yükümlülüğü getirilmiştir.

II-YURTDIŞI KREDİ FAİZ ÖDEMELERİ VE VERGİ KESİNTİSİ

II.1-KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN

Kurumlar vergisinde tam ve dar mükellefiyet, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun[4] 3. Maddesinde hüküm altına alınmış olup, madde hükmüne göre;

Dar mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler. Kanunî merkez, kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez olup, iş merkezi ise iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir.

Dar mükellef kurumlara yapılan ödemelerden kesintiler ise kanunun 30. Maddesinde düzenlenmiş olup, madde hükmüne göre dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış, maddenin (ç) bendinde ise Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılması hüküm altına alınmıştır.

Bu düzenlemeler doğrultusunda, merkezi yurtdışında bulunan ve kurumlar vergisi açısından dar mükellef olan banka ve finans kurumlarına yapılan kredi faiz ödemelerini nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kanuni oran olan % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Maddede yer alan kesinti oranlarını gelir unsurları veya faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya yukarıdaki fıkralarda belirtilen oranın bir katına kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilendirilmiş olup bu yetki 2009/14593 [5] sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden (katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kar payları  dahil) % 0, diğerlerinden % 10 olarak belirlenmiştir.

Bu doğrultuda, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası tarafından yayımlanan 02.01.2002 tarihli Sermaye Hareketleri Genelgesinde [6], yurtdışı kredi kuruluşları ifadesi; bu kuruluşların mukimi bulundukları ülkenin mevzuatına göre mali (finansal) kaynak sağlamaya yetkili olan ve esas faaliyet konularından birisi de kredi vermek olan kuruluşların;  uluslararası kurumlar ifadesinden ise gelişmekte olan ülkelerin kalkınmalarının veya bir ülkenin yeniden yapılandırılmasının finansmanının temini amacıyla bu ülkelere kredi veren Dünya Bankası (Uluslararası İmar ve Kalkınma Bankası), Uluslararası Para Fonu, Avrupa İmar ve Kalkınma Bankası, İslam Kalkınma Bankası ve benzeri kuruluşların anlaşılması gerekmektedir.

Yurtdışındaki dar mükellef kredi kuruluşunun Türkiye’deki şirketin ortağı olması halinde ise örtülü sermaye durumu gündeme gelecek ve kullanılan borçların örtülü sermaye olarak kabul edilebilmesi için bu borçların hesap döneminin başındaki öz sermayenin üç katını aşması gerekmektedir.

Dolayısıyla, ortak veya ortakla ilişkili kişilerden yapılan borçlanmalarda, bu kişilerden alınan borçların toplamının hesap dönemi başındaki öz sermayenin üç katı aşması halinde ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre, bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlara yapılan kredi faiz ödemelerinden %0, bu özelliklere sahip olmayan dar mükellef yabancı kurumlara yapılacak kredi faiz ödemelerinden ise 2009/14593 sayılı BKK doğrultusunda %10 kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır.

II.2-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN

Kredi işlemlerinin konusuna giren ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi[7] kanununun diğer istisnaları düzenleyen 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (e) bendinde; Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin (24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Ayrıca Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliğinde [8] yer alan açıklamalar çerçevesinde; banka ve sigorta şirketlerinin Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine aldıkları paralar oluşturmakta; bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine almış oldukları paralar da aynı verginin kapsamına girmektedir. Bu işlemler Kanunun (17/4-e) maddesi ile KDV’den istisna edilmiştir.

Ayrıca, Türkiye’de banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibarıyla banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu açıktır. Dolayısıyla, yurt dışı kredi işlemlerinde de Kanunun (17/4-e) maddesi hükmü uyarınca KDV hesaplanmaz.

Bu açıklamalar çerçevesinde, kredi temin edilen yurt dışı kurumun banka veya banker olması ya da Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi uygulamasında banker sayılanların niteliklerine haiz olması durumunda söz konusu kredi kapsamında ödenecek faiz tutarları üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayacak ancak bu kredinin kredi kuruluşu olarak sayılmayan bir kurumdan alınması halinde ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farklarının sorumlu sıfatıyla katma değer vergisine tabi olması gerekecektir.

Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
B&D
İKÜ Öğretim Görevlisi

Kaynaklar:
-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
-www.gib.gov.tr
–www.resmigazete.gov.tr
-www.tcmb.gov.tr