1. RE’SEN TARH
Re’sen kelimesi Arapça Ras kökeninden türemiş olup, baş ve kafa anlamında kullanılırken, Ra’san ise kendi başına anlamı taşır. Bu meyanda re’sen kelimesi, kendi başına ve kimseye danışmadan yapılan işlemler kullanılan bir tabirdir.
Bazı işlem ve atamalar hiçbir onaya ve olura tabi tutulmaksızın re’sen yapılır. Vergi Usul Kanunu’nun 30’ncu maddesi re’sen vergi tarhı başlığını taşımakta olup, vergi inceleme elemanlarına bazı şartların varlığında herhangi bir onaya gerek duymaksızın matrah ve matrah farkının takdir edilmesine imkân tanımaktadır.
Re’sen tarhiyatı bu anlamda değerlendirecek olursak, vergi inceleme elemanına kafadan hesaplamalar yaparak TarhiyAT yapmasına cevaz vermekte ve yargıcın boşluk bulunması halinde hukuk yaratma yetkisine benzer bir konumlandırma yapmaktadır. Bu durum uygulamada da, kafadan (re’sen) AT, tarhiyAT yap şeklinde etkisini de gösterebilmektedir.
Re’sen kelime vergi mevzuatımıza Cumhuriyet döneminde 1926 tarih ve 755 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu[1] ile girmiştir. Buna göre ilgili kanunun 16’ncı maddesinde, beyanname verdiği halde defter ibraz etmeyen veya defter tutmayan veya aranılan vesaiki ibrazdan imtina eden mükellefin kazançları resen tebeyyün ettirilir’ denilmektedir.
18’nci maddesine göre de, ilgili mükelleflerin belirtilen süre içerisinde cevap vermeyenlerin beyannameleri üzerinden kazançları resen takdir ve vergileri yüzde elli nispetinde tezyit olunacaktır.
Re’sen tarhiyat kelimesine ayrıntılı bir şekilde, 1949 tarih ve 5432 Sayılı ilk Vergi Usul Kanununda[2] yer verilmiştir. Kanunun 30’ncu maddesinde yapılan düzenlemeye göre, Re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen maddi delillere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilecek matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.
Aşağıdaki hallerin her hangi birinin bulunması halinde, maddi delillerin mevcut olmadığı kabul edilir:
- Vergi beyanı, sürenin bitmesinden başlayarak 15 gün geçtiği halde, yapılmamış olursa;
- ‘Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış olursa veya herhangi bir sebepten dolayı ibraz edilmezse;
- Defter kayıtları ve bu kayıtlarla ilgili vesikalar, sıhhatli bir vergi incelemesinin yapılmasına, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olursa.
İlk Vergi Usul Kanununda, re’sen vergi tarhiyatı yapmaya yetkili merci sınırlandırılmış ve bu görevin ehemmiyetine istinaden bu görev münhasıran takdir komisyonuna tevdi edilmiştir. Takdir komisyonu da (3) bent halinde sayılan durumların varlığında bu yetkisini kullanabilecektir. Kanunun 33’ncü maddesine göre de, re’sen takdir olunan matrah, mükellef tarafından bildirilen matrahtan fazla değilse, re’sen vergi tarh edilmez; fazla ise sadece aradaki fark üzerinden vergi tarh olunacaktır.
1949 tarihli ilk Vergi Usul Kanununda yer alan re’sen tarhiyat ile ilgili düzenlemeleri aşağıdaki başlıklar altında toplayabiliriz:
- Re’sen tarhiyat yetkisi münhasıran takdir komisyonuna aittir,
- Takdir komisyonu re’sen takdir hakkını kanunda sayılan 3 sebebe dayandırarak kullanabilir,
- Re’sen vergi tarhiyatı mükellefin beyanı ile kıyaslanmalı ve aradaki fark kadar vergi tarh edilmelidir.
1961 tarih ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 30’ncu maddesinde de, 1949 tarih ve 5432 sayılı İlk Vergi Usul Kanunu ile paralel düzenleme yapılarak re’sen tarhiyat müessesesine aynı şekilde ve daha ayrıntılı bir şekilde yer verilmiştir.
Buna göre, Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.
Re’sen vergi tarhı düzenleyen 30’ncu madde de, 9 bent halinde sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda da, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.
Görüleceği üzere, re’sen vergi tarhı vergi inceleme elemanlarına belli şartların varlığında vergi matrahının belirlenmesinde kullanılabilecek özel olanaklar ve yetkiler tanımaktadır.
2. RE’SEN TERK
Türk Vergi mevzuatımızda re’sen tarh müessesesi yanında düzenlenen bir diğer konu ise re’sen terk müessesesidir. Re’sen terk müessesesinde de belli şartların varlığı halinde vergi dairesi müdürlüğüne başkaca işleme gerek kalmaksızın kendiliğinden mükellefiyet kaydının silinmesine imkan tanımaktadır.
Re’sen terkin işlemlerine ilişkin hükümler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A ve 160’ncı maddelerinde yer almaktadır. Re’sen terkine ilişkin ayrıntılı açıklamalar da Gelir İdaresi Başkanlığının 2016/2 Uygulama İç Genelgesinde [3]düzenlenmiştir.
Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu’nun 153’ncu maddesinde yazılı mükellefler işi bırakmaları halinde keyfiyeti vergi dairesine bildirmek mecburiyetindedir. İşi bırakmanın tarifi ise aynı kanunun 161’nci maddesinde belirtilmiştir. Bildirim ile ilgili şekil ve süre şartları da 168’nci ve müteakip maddelerinde belirlenmiştir.
İşi bırakma usul ve esasları yasal mevzuatta belirlenmişken gerekli bildirimlerin açıklanan şekilde yerine getirilmemesi veya belirtilen süre ve şekil şartlarına aykırı davranılması halinde mükellefiyetin durumu hakkında vergi dairesi re’sen araştırma ve yoklama yaptırır.
Yapılan araştırma ve yoklamalarda aşağıdaki hususların tespiti halinde vergi dairesi mükellefin, mükellefiyet kaydını hiçbir işleme gerek kalmaksızın re’sen terk ettirir.
- Vergi Usul Kanununun 160 inci maddesi gereğince işi bırakma bildiriminde bulunmayanlar,
- Yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda işi bıraktığı tespit edilenler,
- Bilinen adreslerinde bulunamayan ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilemeyen mükellefler,
- Münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilen mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının vergi dairesince terkin edilmesi işlemi yapılır.
Bu şartları taşıyan mükelleflerin beyannameleri matrahlı veya matrahsız olsun işi bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir. Bu durum, ilgili kamu kurum ve kuruluşu ile kamu kurumu niteliğindeki meslek üst kuruluşuna da bildirilir.
Mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmez.
Re’sen terk ettirilerek mükellefiyet kaydı kapatılan mükellefin karşı karşıya kalacağı işlemler ise aşağıda sıralanmıştır.
- Mükellefiyet kaydı re’sen silindiğinden elektronik ortamda beyanname veremez ve bildirimde bulunamaz,
- KDV Uygulama Genel Tebliğinin özel esaslar başlıklı 1.3. bölümüne göre, haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler özel esasa tabi tutulurlar,
- Adreslerinde bulunmadıkları konusunda haklarında tespit bulunanların sonuçlandırılmamış olanlar da dâhil bütün iade talepleri, tespitin yapılmasından itibaren münhasıran iki kat teminat karşılığında veya vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Teminat vergi inceleme raporuna göre çözülür.
2.1. Re’sen terk tarihinden daha ileri bir tarihte tekrar işe başlama halinde önceki devreden KDV’nın Durumu
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 29 uncu maddesinde vergi indiriminin usul ve esasları belirlenmiş, 30 uncu maddesinde ise indirilemeyecek KDV ye ilişkin hükümlere yer verilmiştir.
Buna göre, re’sen mükellefiyet terk işleminin gerçekleştirildiği, daha sonra müracaat üzerine yeni mükellefiyet tesis işleminin yapıldığı ve ara dönemde vergisel ödevlerin yerine getirilmediği dikkate alındığında, terk tarihi itibariyle mevcut bulunan “Sonraki Döneme Devreden KDV” nin, yeni mükellefiyete ilişkin verilecek ilk KDV Beyannamesinde “Önceki Dönemden Devreden KDV” olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.[4]
2.2. Re’sen terk eden firmanın sonradan tasfiyeye tabi tutulması
Tasfiyesine karar verilmiş olmakla birlikte, gayri faal durumdaki tüzel kişi mükellefin tasfiye memuru ve ortaklarından en az birinin adresinde yapılacak araştırma sonucunda, tasfiye memuruna ve ortağa ulaşılamaması halinde de mükellefiyet kaydının re’sen terkin edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Ancak, mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerden tasfiyeye tabi tutuldukları öğrenilenlerin kaydının tasfiyeye girilen tarih itibariyle yeniden tesis edilmesi gerekmektedir. Yukarıda yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, şirketin mükellefiyeti tasfiyeye girilen tarih itibariyle yeniden tesis edileceğinden şirket mükellefiyetinin resen terkin edildiği tarihten tasfiyeye giriş tarihine kadar olan dönemler için beyanname ve bildirim verme zorunluluğu ise bulunmamaktadır.[5]
2.3. Mükellefiyet kayıtlarının re’sen terkin edilmesi işlemi vergi dairelerince yapılacak araştırma ve yoklamalar sonucuna göre yürütülmekte olup, mükelleflerin talebine ve bayanına göre işlem yapılamayacağı
Gayri faal mükellef; Vergi Usul Kanununun 160 ıncı maddesi gereğince işi bırakma bildiriminde bulunması gerekmekle birlikte bildirimde bulunmayanlardan, yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda işi bıraktığı tespit edilen veya bilinen adreslerinde bulunamayan ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilemeyen mükelleftir.
Gayri faal mükelleflerin tespitine ilişkin listede yer alan mükelleflerin bilinen adreslerinde bulunup bulunmadığının ve başka bir adreste faaliyetine devam edip etmediğinin tespit edilmesi amacıyla bilinen adreslerinde yoklama yapılır. Ayrıca, mükelleflerin bilinen adreslerinde bulunamaması halinde, sistemde yapılan araştırmalar sonucunda tespit edilen elektrik ve/veya doğalgaz aboneliğinin bulunduğu işyeri adreslerinde de yoklama yapılır.
Yapılan kontrol sonucunda, mükellefin işine devam ettiğine dair herhangi bir bilgi veya belgenin bulunmaması halinde söz konusu listenin sisteme konulduğu ayı izleyen üçüncü ayın sonuna kadar gerekli yoklama ve araştırma işlemleri yapılarak re’sen terkin işlemleri tamamlanacaktır.
Mükellefiyet kayı terkin edilen mükelleflerin sonradan faaliyette bulunduğunun tespit edilmesi üzerine mükellefiyet kaydı aşağıdaki usullere yeniden göre yeniden açılabilecektir.
– Faaliyetlerine başka bir adreste devam ettiği tespit edilenlerin mükellefiyet kaydı mükellefiyetin terkin edildiği tarihten itibaren,
– Yeniden faaliyete geçtikleri tespit edilenlerin mükellefiyet kaydı yeniden faaliyete geçtikleri tarihten itibaren,
– Tasfiyeye tabi tutuldukları tespit edilenlerin mükellefiyet kaydı tasfiyeye girildiği tarihten itibaren yeniden tesis edilecek ve mükellefiyetin tesis edildiği tarihten sonraki dönemlere ilişkin yükümlülüklerin tarh zamanaşımı dikkate alınarak yerine getirilmesi sağlanacaktır.
Bu nedenle, mükellefiyet kayıtlarının re’sen terkin edilmesi işlemi mükelleflerin talebine göre değil, vergi dairelerince yapılacak araştırma ve yoklamalar sonucuna göre yürütülmekte olup re’sen terk tarihinin belirlenmesinde de mükelleflerin beyanına göre işlem yapılamayacağı tabiidir.[6]
2.4. Re’sen terk işlemini zamanında yapmaması nedeniyle faal olmadığı halde mükellefiyet kaydı ve terkin işlemlerinin geç yapılması sonucu şirket adına elektronik ortamda bildirim ve beyanname vermemesinden dolayı özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı
Vergi Usul Kanununun 160’ıncı maddesinin 5228 sayılı Kanunla değiştirilen 3’üncü fıkrası, işini tamamen terk eden ve vergiye tabi bir faaliyeti tespit edilemeyen mükellefler hakkında, sadece işi bırakma keyfiyetinin vergi dairesine bildirilmemiş olması nedeniyle gereksiz tarhiyatlar yapılmasının ve ihtilaflar yaratılmasının ortaya çıkardığı sakıncaları gidermek ve münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerin mükellefiyet kayıtlarının terkini suretiyle idarenin ve diğer mükelleflerin mağduriyetini önlemek amacına yönelik olarak düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Re’sen terk işlemi yapılmadan, idarenin yoklama fişi düzenlenerek mükellefin işlerini ne zaman terk ettiği, işyerinin yoklama tarihindeki durumu, işyerinde başkaları faaliyet gösteriyorsa hangi tarihten itibaren orada faaliyet gösterdikleri, mükellefin mesleği ile ilgili teşekkül, birlik veya oda kayıtlarında yer alan bilgiler ile işyeri ve ikametgâh adreslerinin bulunduğu yer muhtarlık kayıtlan araştırılarak, adres değişikliği yapılıp yapılmadığı hususlarının en geç 4 ay içerisinde tespit edilmesi gerekir.
Belirtilen süre ve belirlenen usul ilkelerine uymayan idarenin, re’sen terk işlemini zamanında yapmaması nedeniyle faal olmadığı halde mükellefiyet kaydı ve terkin işlemleri geç yapılması sonucu şirket adına elektronik ortamda bildirim ve beyanname vermemesinden dolayı 213 sayılı Yasanın mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.[7]
Saygılarımla..
Muharrem ÖZDEMİR
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr
[1] 14.03.1926 tarih ve 321 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 15.06.1949 tarih ve 7233 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] 12.05.2016 tarih ve 29537098-105[37]-52535 sayılı İç Genelge
[4] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 22.05.2014 tarih ve 45404237-130[I-14-80]]-163 sayılı özelgesi
[5] Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının B.07.1.GİB.4.07.17.02/VUK.ÖZ.08.118-758 sayılı özelgesi
[6] Gelir İdaresi Başkanlığının 10.04.2017 tarih ve 67854564-105[1741][4284]-E.12281 sayılı özelgesi
[7] İzmir Bölge İdare Mahkemesinin 01.07.2013 tarih ve Esas No: 2013/3774, Kara No: 2013/3528
