I-İHTİRAZİ KAYIT VE DAVA HAKKI
Mali İdarenin yapmış olduğu bir takım tespitlerden hareketle, mükelleflerden beyannamelerini düzeltmelerini istedikleri sıkça karşılaşılan uygulamalardandır. Özellikle 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun[1] 370 nci maddesinin, “İzaha davet” başlığı altında yeniden düzenlenmiş olması nedeniyle tereddüt edilen konularda mükellefler beyannamelerini düzeltmek ya da incelemeye sevk edilmek seçeneği ile karşı karşıya kalmış bulunmaktadırlar. Bu durumun bir diğer alternatifi de yapılan idari işleme karşı dava hakkının kullanılmasıdır.
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre mükellefler tarh edilen vergi ve cezalara dava açabilirler, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 377. Maddesi, “Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler.Vergi dairesi tadilat ve takdir komisyonlarınca tahmin ve takdir olunan matrahlara karşı vergi mahkemesinde dava açabilir.Belediyelerde dava açma yetkisini belediye adına varidat müdürü, olmayan yerlerde hesap işleri müdürü veya o görevi yapan kullanır….” Şeklinde düzenlenmiştir.
Söz konusu düzenlemeye karşın mükelleflerin kendi beyanlarına dava açamayacakları da hüküm altına alınmıştır. Bu konuda kanuni düzenleme 378. Maddede düzenlenmiş olup, buna göre; “Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır.
Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.”
Söz konusu düzenlemeye göre beyan edilen matrahlara karşı sadece vergi hatası iddiası ile düzeltme talebinde bulunulabilecek ancak dava açılamayacaktır.
Bu düzenlemenin istisnası Vergi Daireleri İşlem Yönergesinde karşımıza çıkmaktadır. Söz konusu yönergenin 39/3. Maddesi, “Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota ihtirazi kayıt adı verilir.” Şeklinde düzenlenmiştir. Yönergenin 46/4. Maddesi ise, “İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere dava açılmaz ise tahakkuk kesinleşir. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle ilgili açılan davalar tahsilatı durdurmaz.” Buna göre mükellefler kendi beyanlarına ihtirazi kayıt şerhi koyarak dava açabileceklerdir. Ayrıca 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu[2]’nun 27 maddesine göre Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerde tahsil işlemleri durmadığından bunun için ayrıca “Yürütmenin Durdurulması” talep edilmelidir.
II-İHTİRAZİ KAYITLA VERİLEN BEYANNAMELER VE YARGI KARARLARI
İhtirazi kayıtla verilen beyannamelerde tarh edilen vergi ve cezalara karşı açılan davalarda yargı mercilerinin farklı kararlar verdiği görülmektedir. Bu da Vergi Usul Kanununda beyannamelerin ihtirazi kayıtla beyan edilerek mükelleflere dava açma olanağı sağlayan bir düzenleme bulunmamasından kaynaklanmaktadır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 11/12/2009 tarihli ve E.2008/593, K.2009/655 sayılı kararı aşağıdaki gibidir;
“… Vergi Usul Kanununda, vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak, vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye çekince konulabileceği, Danıştay İçtihatlarıyla benimsenmiş ve 521 sayılı Danıştay Kanununu yürürlükten kaldıran, yürürlükteki 2575 sayılı Danıştay Kanunu ile aynı tarihte yürürlüğe giren 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 3’iincü fıkrasında ilk kez ifadesini bulmuştur. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açılmasının tahsil işlemlerini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebileceğinin yargılama usulünde kurala bağlanmasından dolayı, vergi beyannamelerinin çekince ile verilmesi konusundaki duraksama son bulmuştur.
Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir…”
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 27/6/2012 tarihli ve E.2012/167, K.2012/300 sayılı kararı;
“…Beyannamenin pişmanlıkla verilmesi, süresi geçtikten sonra verilen bu beyannamenin, kanuni süresinde verilmiş sayılmasına yol açmadığından ve sadece ceza kesilmesini önlediğinden, pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulması etkileyici bir sonuç doğurmamaktadır. Bu yüzden, kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazı kayıt konulmasına; kanuni süresinde ancak ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere bağlanan hukuksal sonucun tanınmasına da olanak yoktur…” şeklindedir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/2/2015 tarihli ve E.2014/1164, K.2015/20 sayılı kararı
“…213 sayılı Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin 2’nci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 4’üncü bendinde de, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini durdurmayacağı kuralına yer verilmekle, ihtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere karşı dava açılabileceği kabul edilmiştir.
Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir. Bu nedenle ihtirazi kayıt ancak beyanname verme süresinde verilen beyannamelere konulabilir.
Beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayıtla beyanı, beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlıdır. Beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesi de mümkün değildir.
Bu durumda, beyanname verme süresi geçtikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine tahakkuk eden vergiye karşı dava açılmasına olanak bulunmamakta olup, Mahkemece, dava ve savunma dilekçelerine ekli beyanname ve eki belgelerde beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiğini gösteren herhangi bir ibare ve dilekçe bulunmadığı yolunda yapılan değerlendirme yerinde görülmemekle birlikte davanın reddi yolundaki ısrar kararında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir…” şeklindedir.
Anayasa Mahkemesi 2015/15100 başvuru numarasına[3] vermiş olduğu kararında, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalarına karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda karar vermiştir. Kararın esasını oluşturan Vergi Mahkemesi kararı ihtirazi kayıtların beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen vergiye bir etkisinin bulunmadığı gerekçesiyle davaları reddetmiştir. Bölge İdare Mahkemesi ise ilk derece mahkemesi hükmünü onamıştır. Kararın gerekçesinde, beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir.
Bunun üzerine Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru yapılmış ve Anayasa Mahkemesince yapılan inceleme neticesinde Vergi Mahkemesince esastan inceleme yapılmadan mükellefin başvurusunun reddedilmesini mülkiyet hakkının ihlal edildiği gerekçesiyle haklı bulmuş ve yeniden yargılama yapmak üzere ilgili Vergi Mahkemesine göndermiştir.
Bilindiği üzere bireysel başvuru 12 Eylül 2010 tarihinde düzenlenen referandumla kabul edilen 5982 sayılı Kanun[4]’un 1982 Anayasası’nın 148. ve 149. maddelerinde yapmış olduğu değişiklikler ve Anayasa’nın Geçici 18. maddesi hükümleri ile hukuk sistemimize girmiştir. Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun hükümlerine göre; Herkes, Anayasada güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve buna ek Türkiye’nin taraf olduğu protokoller kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından, ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurabilir.[5]
Bireysel başvurular üzerine yapılan esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir. Ancak yerindelik denetimi yapılamaz, idari eylem ve işlem niteliğinde karar verilemez. Bu kararda da mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiş ve yeniden yargılama yapmak üzere ilgili Vergi Mahkemesine göndermiştir. Vergi Mahkemesi ise davayı esastan inceleyerek inceleme sonucuna göre karar vermek zorundadır.
Dolayısıyla ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerde tarh edilen vergi ve cezalara karşı açılan davada vergi mahkemesinin esastan inceleme yapmadan mükellefin başvurusunun reddedilmesini mülkiyet hakkının ihlali olarak gören Anayasa Mahkemesi kararı her ne kadar başvurucuları bağlasa da bu tür davalarda emsal bir karar özelliği taşımaktadır. Bu tür davalarda Vergi Mahkemelerinin başvuruları reddetme yerine esastan inceleme yaparak inceleme sonucuna göre karar vermeleri daha yerinde bir uygulama olacaktır.
Kaynaklar:
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu
– www.alomaliye.com
– www.gib.gov.tr
– www.resmigazete.gov.tr
– www.mevzuat.gov.tr
– www.ankarabarosu.gov.tr
Dip Notlar:
[1] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı RG yayımlanmıştır.
[2] 20/1/1982 tarih ve 17580 sayılı RG yayımlanmıştır.
[3] 03.04.2019 tarih ve 30734 sayılı RG yayımlanmıştır.
[4] Kabul tarihi 07.05.2010
[5] 03.04.2011 tarih ve 27894 sayılı RG yayımlanmıştır.
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
İKÜ Öğretim Görevlisi
