I-GİRİŞ
Vergisel kavramlara 6728 sayılı kanunla[1] İzaha Davet adıyla bir yenisi daha eklenmiştir. Söz konusu düzenleme, 6728 Sayılı “Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile getirilmiş bir kavram olup 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu[2]nun 370. Maddesiyle yürürlüğe girmiştir. Böylelikle belli şartlar dahilinde, mükelleflerin incelemeye sevk edilmesine gerek kalmadan, vergisel durumlarını izah etmelerine olanak sağlayan bir düzenleme olarak “İzaha Davet“ uygulaması yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Daha sonra 7194 sayılı “Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanunu Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”[3] la, 01.01.2020 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere VUK 370. madde tekrar düzenlenmiştir.
Mali İdare tarafından uygulamaya yön vermek amacıyla 482 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği[4] yayımlanmıştı. Ancak 519 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği[5] ile 482 No.lu tebliğ yürürlükten kaldırılmış ve izaha davet uygulamasının esasları yeniden belirlenmiştir. Yapılan değişiklikler çerçevesinde izaha davet müessesesinin ana hatları ve uygulama esasları ele alınacaktır.
II-DÜZENLEMENİN ESASLARI
II.1-İzaha Davet Nedir?
İzaha davet müessesesi, verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak, mükelleflerden açıklama yapılmasının talep edilmesi olup, bu müessese, izaha davet edilen mükelleflerle ilgili olarak yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi ziyaına sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesini önlemekte veya vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda mükellefleri belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle daha ağır müeyyidelerden korumaktadır.
İzaha davet uygulaması esas itibariyle pişmanlık uygulamasına benzemekle birlikte, pişmanlıkta mükellefin durumunu kendiliğinden vergi dairesine bildirmesi ve 15 gün içinde de pişmanlık zammıyla birlikte tahakkuk eden vergiyi ödemesi durumunda vergi ziyaı cezası kesilmesini engelleyen bir düzenlemedir. İzaha davet uygulamasında ise otuz gün içerisinde vergi ve izahat zammının ödenmesi esas olmakla birlikte burada vergi ziyaı cezası % 20 oranında kesilmekte ve kesilen ceza için mükelleflerin tarhiyat sonrası uzlaşma hakları bulunmaktadır. İki uygulama arasındaki asıl önemli fark ise pişmanlıkta mükellefin durumunu kendiliğinden haber vermesi diğerinde ise mali idarenin yapmış olduğu tespitlerden yola çıkılarak mükellefin beyanda bulunmasıdır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 370. Maddesi izaha davet başlığını taşımakta olup, madde hükmü; “Vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir. Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır. Kanun düzenlemesi çerçevesinde izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacaklardır.
II.2-Ön Tespit ve Yetkili Mercii
Ön tespit, vergi kanunlarının verdiği yetki kapsamında vergi incelemesi yapmaya ve/veya mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden bilgi toplamaya yetkili kılınanlar tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde edilen bilgi, bulgu veya verilerin Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonuna intikal ettirilmesi neticesinde, söz konusu komisyon tarafından verginin ziyaa uğramış olabileceği yönünde yapılan tespittir.
Tespitin ilgili olduğu konuya ilişkin olarak; tespit tarihine kadar mükellef nezdinde bir vergi incelemesine başlanılmamış olmasını veya mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması ve tespit tarihine kadar izah konusu ile ilgili olarak ihbarda bulunulmamış olması ön tespitin şartlarıdır.
Yetkili merci, ön tespiti yapacak, izaha davet veya SMİYB ön tespit yazısını tebliğ edilmek üzere gönderecek ve kendisine yapılan izahı değerlendirmeye tabi tutarak izahın konusu ile ilgili nihai karar verecek olan Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde kurulan komisyondur. (Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu)
II.3-İzaha Davet Uygulamasının Kapsamı
Verginin ziyaa uğradığına delalet eden emarelerin tespit edilmesine bağlı olarak, Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı ilgili birimlerce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğu yönünde yapılan çalışmalar neticesinde belirlenen konulara ilişkin olarak haklarında ön tespit yapılanlar izaha davet edilirler. Ön tespitin yapılacağı tarih itibarıyla haklarında ön tespit konusu ile ilgili olarak; ihbar bulunan ya da vergi incelemesi başlatılan veya takdir komisyonuna sevk işlemi yapılan mükelleflere ilişkin olarak ön tespit yapılmaz ve bu mükellefler izaha davet edilmezler.
Yürürlükten kaldırılan 482 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile izaha davet konuları tek tek belirlenmiş iken, uygulamanın yeni halinde herhangi bir konu sınırlaması yapılmamış olup, her konuda mükellefler izaha davet edilebileceklerdir.
II.4-İzah Konusunun Değerlendirilmesi ve Yapılacak İşlemler
Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilenlerin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde yetkili komisyona izahta bulunmaları gerekmektedir. Süresinde yapılan izah, komisyonca en geç 45 gün içinde değerlendirilerek sonuca bağlanır.
Haklarında yapılan ön tespite ilişkin olarak vergi ziyaına neden olunmadığı yönünde mükellefçe izahta bulunulması ve mükellefin izahının komisyonca yeterli bulunması, beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir ve mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmaz.
Haklarında yapılan ön tespite ilişkin olarak, mükelleflerce yapılan izahın yeterli bulunmayarak beyanname verilmesini gerektiren bir durumun bulunduğunun komisyonca değerlendirilmesi halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının ilgiliye tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.
Yapılan izahın; ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması ve mükellef tarafından beyanname verilmemiş olması halinde vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemleri yapılır. Mükellef tarafından beyanname verilmiş olmakla birlikte beyan edilen verginin, değerlendirme sonucunu içeren yazıda yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarından az olması durumunda da vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemleri yapılır.
Haklarında yapılan ön tespite ilişkin olarak kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükelleflerin, bu yazının tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde yetkili komisyona izahta bulunmamaları durumunda, komisyon tarafından izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarının beyan edilmesi gerektiğine karar verilir. Komisyonun değerlendirme sonucunu içeren yazısının tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.
II-5-Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullananlar
– Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer alan kaçakçılık fiilleriyle verginin ziyaa uğratılmış olabileceği hallerde haklarında ön tespit yapılanlar izaha davet edilmezler.
– Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla 100 bin Türk lirasını geçmemesi veya mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması kaydıyla mükelleflere ön tespit yazısı tebliğ edilir. Önceki düzenlemede bu iki şarttan birinin sağlanamaması durumunda mükellefler izaha davet edilmezler iken yeni düzenleme çerçevesinde bu iki şarttan herhangi birinin gerçekleşmesi halinde mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilecektir.
– İzaha davet uygulamasının önceki düzenlemeden bir diğer farkı da SMİYB kullanarak verginin ziyaa uğradığı yönünde ön tespit yapılan mükelleflere izaha davet yazısı değil, ön tespit yazısı tebliğ edilmektedir. Ön tespit yazısı tebliğ edilen mükelleflerden herhangi bir izahat istenmemekte doğrudan beyanlarını düzeltme ve ödeme istenilmektedir. Bu yönüyle mükelleflere herhangi bir savunma ve izah yapma imkanı verilmemekte peşinen suçlu kabul edilerek düzeltme beyannamesi verilmesi ve ödeme yapılması istenilmektedir.
– SMİYB ön tespit yazısında en az aşağıdaki hususlara yer verilir:
a) SMİYB ön tespit yazısının tebliği tarihinden itibaren 30 gün içerisinde ön tespitle ilgili hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (izah zammı) aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında (indirimli olarak) kesileceği,
b) Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin (b) fıkrası kapsamında %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunulamayacağı ancak cezada indirim müessesesinden yararlanılabileceği,
c) SMİYB ön tespit yazısının tebliği tarihinden itibaren 30 günlük süre içerisinde tespit edilen hususa yönelik beyanname verilmemesi halinde vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemlerinin yapılacağı,
ç) Ön tespitle ilgili olarak Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı, hususları yer alır.
– Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarlarının toplamı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçen ve ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşan mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilmez.
– Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarlarının toplamı vergiler hariç, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilir.
Örnek: (X) Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenleyicisi olduğuna dair vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. (Y) Ltd. Şti.’nin, (X) Ltd. Şti. tarafından düzenlenen sahte faturaları kullanmış olabileceğine dair bulgular vardır ve söz konusu faturaların tutarı vergiler hariç 50.000 TL, 40.000 TL ve 10.000 TL olup, şirketin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alış tutarı ise 300.000 TL’dir.
Buna göre, kullanılan sahte faturaların toplam tutarı (100.000 TL) ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’i olan 15.000 TL’yi aşmış bulunmaktadır. Söz konusu faturaların toplam tutarının bir takvim yılı için belirlenen 100 bin Türk lirası sınırını aşmamış olmasına rağmen mükellefe SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilecektir.
– Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarlarının toplamı, 100 bin Türk lirasını geçse bile, bir takvim yılındaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilir.
Örnek: (A) şirketinin kullanmış olduğu faturaların toplam tutarı vergiler hariç 1.000.000 TL olup, şirketin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alış tutarı ise 20.000.000 TL’dir. Buna göre, kullanılan sahte faturaların toplam tutarı (1.000.000 TL) bir takvim yılı için belirlenen 100 bin Türk lirası sınırını aşmış olmasına rağmen, söz konusu faturaların toplam tutarının ilgili yıldaki mal ve hizmet alışlarının %5’i olan 1.000.000 TL’yi aşmamış olması nedeniyle mükellefe SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilecektir.
– Mükelleflere SMİYB ön tespit yazısının tebliğ edilip edilmeyeceğinin belirlenmesinde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kullanılmış olabilecek belgeler, her bir ön tespit itibarıyla, daha önce o yıl için yapılan ön tespitlerdeki tutarlar da dikkate alınarak, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasının ve/veya ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’inin aşılıp aşılmadığı bakımından değerlendirilecektir.
– Mükellefler hakkında birbirinden farklı yıllara ilişkin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmış olabileceğine dair bulguların mevcut olması durumunda, söz konusu 100 bin Türk lirası sınırının veya %5’lik oranın aşılmamış olması şartları her bir yıl itibarıyla ayrı ayrı değerlendirilecektir. Herhangi bir yıla ilişkin bu şartların sağlanmamış olması, diğer yıllarda bu şartları sağlayan mükelleflere bu şartların sağlandığı yıla ilişkin SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilmesine engel teşkil etmeyecektir.
Örnek (A) A.Ş.’nin 2018 yılına ilişkin 20.000 TL ve 110.000 TL’lik, 2019 yılına ilişkin olarak ise 70.000 TL ve 90.000 TL’lik sahte faturaları kullanmış olabileceğine dair bulgular mevcuttur. (A) A.Ş.’nin 2018 yılına ilişkin toplam mal ve hizmet alış tutarı 3.000.000 TL, 2019 yılına ilişkin toplam mal ve hizmet alış tutarı ise 3.100.000 TL’dir. Buna göre, 2018 yılına ilişkin kullanılan sahte faturaların toplam tutarı (130.000 TL) bir takvim yılı için belirlenen 100 bin Türk lirası sınırını aşmış olmasına rağmen, söz konusu faturaların toplam tutarının ilgili yıldaki mal ve hizmet alışlarının %5’i olan 150.000 TL’yi aşmamış olması nedeniyle 2018 yılına ilişkin faturalar için mükellefe SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilecektir. Bununla birlikte 2019 yılına ilişkin kullanılan sahte faturaların toplam tutarının (160.000 TL), bir takvim yılı için belirlenen 100 bin Türk lirası sınırını ve ilgili yıldaki mal ve hizmet alışlarının %5’i olan 155.000 TL’yi aşmış olması nedeniyle mükellefe 2019 yılına ilişkin faturalar için SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilmeyecektir.
– Haklarında yapılan ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler tarafından, yazının tebliğinden itibaren 30 gün içinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.
– Bir diğer husus ta, SMİYB kullanan mükelleflerden ön tespit yazısına istinaden beyannamelerini düzelten ve ödeyen mükelleflerin özel esaslara alınıp alınmayacağı hususunun kanun ve genel tebliğ düzenlemesi ile belirtilmemiş olması olup, bize göre beyanlarını düzelten ve ödeme yapan mükelleflerin özel esaslara alınmaması gerekmektedir.
– SMİYB ön tespit yazısının tebliği tarihinden itibaren 30 günlük süre içerisinde tespit edilen hususa yönelik beyanname verilmemesi halinde mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ya da takdir komisyonuna sevk işlemi yapılır.
II.6-Diğer Hususlar
İzaha davet kapsamında indirimli ceza uygulanması için gereken şartlardan herhangi birini taşımadığı anlaşılan mükelleflerin vergi beyannamelerini vermelerine engel bir durum bulunmamakta olup, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden kendiliğinden beyannamelerini vermiş olanlara, ziyaa uğratılan vergi üzerinden Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi gereği kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannameler kapsamında %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilir.
İzaha davet kapsamında verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ile izah zammının mükelleflerce maddede öngörülen 30 günlük süre içerisinde ödenmemesi durumunda %20 oranında kesilmiş olan indirimli ceza, %50 oranı esas alınarak ikmal edilir ve izah zammının gecikme faizine dönüştürülmesi işlemi yapılır.
Kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, bu maddeye göre %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine 30 günlük süresi içerisinde tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunabilir. Ancak, genel tebliğ düzenlemesi kapsamında maddenin (b) fıkrası kapsamında ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, bu madde uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezası için uzlaşma başvurusunda bulunamaz. Maddenin (b) fıkrası sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlarla ilgili izaha davet şartlarını düzenlemiş bulunmaktadır. Dolayısıyla kanunda yer almayan bir şekilde genel tebliğ düzenlemesi ile sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlarla ilgili olarak kesilecek indirimli vergi ziyaı cezası tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamı dışında bırakılmıştır.
İzaha Davet başlığı altında getirilmiş olan bu düzenleme avantajları yanında bir takım dezavantajları da olan bir müessesedir. Söz konusu düzenleme, mali idare ve mükellefler arasında ihtilaflara yol açabilecek ve uzun zaman alabilecek olan vergi incelemesi ve takdire sevk işlemlerine başvurmadan, daha kısa zamanda çözüm sağlamayı hedefleyen ve indirimli ceza uygulaması ile vergiye gönüllü uyumu artırmayı amaçlayan bir düzenlemedir.
Kaynaklar:
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 6728 Sayılı Kanun
– 7194 Sayılı Kanun
– 482 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği
– 519 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği
– www.gib.gov.tr
– www.resmigazete.gov.tr
Dip Notlar:
[1] 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] 10.01.1961 gün ve 10703 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[3] 07.12.2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[4] 25/7/2017 tarihli ve 30134 sayılı Resmî Gazetede yayımlanmıştır.
[5] 30.07.2020 Tarih ve 31201 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
İKÜ Öğretim Görevlisi
