I- GİRİŞ:
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 14 üncü maddesine göre, Vergi muamelelerinde süreler vergi kanunları ile belli edilir. Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder.
Aynı Kanunun 253 üncü maddesine göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.
Kanunun 256 ıncı maddesinde de, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz etmeleri gerektiği hükme bağlanmıştır.
Kanunda öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret veya mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilmesi ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesi maksatlı bir eylem olarak algılamak gerekir.
İndirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedilip kaydedilmediğinin tespiti ancak yasal süre içerisinde vergi inceleme elemanına veya vergi dairesine yapılacak ibraz yükümlülüğü ile ortaya konulabilecektir.
İbraz yükümlülüğünün gereği vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ilişkin 213 sayılı Kanun’un 3 ücü maddesinin de gereğidir. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceği ve sonra iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağan dışı veya alışılmamış bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.[1]
Mükelleflerin, defter ve belgelerini, kanunen ve hukuken geçerli bir mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler ile mücbir sebep dolayısıyla ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefler adına, ilgili dönem katma değer vergisi indirimlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34 üncü maddeleri mucibince reddi suretiyle re’sen katma değer vergisi tarh edilmesi ve üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi uygun mudur?
Konuyu defter ve belgelerin mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz edilmemesi veya mücbir sebep dolayısıyla ibraz yükümlülüğün yerine getirilememesi olarak iki ana başlık altında ele almak gerekmektedir.
Bunun yanında yasal defter ve belgelerin yasal süre içerisinde vergi incelemesine yetkili denetim elemanlarına ibraz edilmemesine rağmen yargılama safahatında idari yargı mercilerine tevdii ve teslimi halinde mahkemelerce nasıl bir yol izlenecektir? 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun özünde yer alan re’sen araştırma ilkesi gereğince hâkimler defter ve belgeler üzerinde karşıt inceleme yapılabilecek midir?
İş bu sorular, 25 Temmuz 2019 tarih ve 30842 sayılı Resmî Gazete ’de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 2013/3 Esas ve 2019/1 No.lu Kararı çerçevesinde ele alınmıştır.
II- DEFTER VE BELGE İBRAZ YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN İHLAL EDİLMESİ
II.1. Mahkemelerin Karşıt İnceleme Yapma Yetkisi Var mıdır?
Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin yargılama aşamasında mahkemeye sunulması halinde hukuki geçerliği var mıdır? Yetkili inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin kanıt olma değerini yitirmiş midir? Diğer bir ifade ile mahkeme tarafından vergi inceleme elemanı yerine geçerek karşıt inceleme yapılmak istenmesi vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamı mı çıkarmak gerekir.
Diğer bir ifade ile idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme sonucuna göre karar verilmesi mümkün müdür?
Bilindiği üzere, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda re’sen araştırma ilkesi benimsenmiş, aynı Kanun’un 31 inci maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 266 ıncı maddesinde, hâkimin özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.
2577 sayılı Kanun’un 20 inci maddesinde düzenlenen re’sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder.
İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda öngörülen re’sen araştırma yetkisinin kullanılması vergi inceleme elemanı yerine karşıt inceleme yapmak suretiyle gerçek durumun ortaya konulmaya çalışılması vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet mi verecektir. Mahkemeye sunulan defter ve belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek idarenin bunlar üzerinde inceleme yapmaya yönlendirilmesi ve bu inceleme sonucuna göre karar verilmesi doğru bir yaklaşım olur mu?
Yukarıda yer alan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararında, Danıştay vergi dava daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu arasındaki farklı görüşlere de dur demek suretiyle uygulama birliği sağlamıştır. Karar ile tüm bu sorulara cevap vermek suretiyle idari yargı ve mali idare arasındaki farklı bakış açısına bir çözüm getirmiştir.
Bu karar ile Maliye’nin uzun yıllar süre gelen uygulamalarının aksine vergi inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin vergi mahkemelerine sunulması halinde ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek, vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığının araştırılarak karar verilmesini esasa bağlanmıştır.
Diğer bir ifade ile defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerekir.
Bu bilgiler ışığında Vergi Denetim Kurulu Vergi Müfettişlerine ibraz edilmeyen veya edilemeyen defter ve belgelerin sonradan temin edilmesi halinde ilk derece vergi mahkemesinde açılacak davada mahkemeye ibraz edilmesi halinde mahkemelerce belgelerin temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığının araştırılması imkânı sağlanmıştır.
II.2. Mücbir sebebin varlığı nedeniyle defter ve belgelerin ibraz edilememesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13 üncü maddesi mücbir sebepler başlığını taşımaktadır. Başlıktan da anlaşılacağı üzere mücbir sebep halleri bilinen ve beklenen bir tek olaya münhasır olmadığından çoğul olarak sayılmıştır. Bu nedenle mücbir sebep, mükellefin vergi ödevinin yerine getirilmesine mani durum teşkil eden sıra dışı, yani kaderci anlayışla Allah tarafından musallat edilen olaylardır. 13 üncü madde de dört bent halinde sayılmakla birlikte, son paragrafta “gibi” ifadesinin kullanılması nedeniyle bu olayları tek tek saymak dışında kanun koyucu genelleme yapmak suretiyle mücbir sebep hallerini ucu açık bırakmıştır. Şuan yaşanmakta olan Çin virüsü kanun lafzında geçmemesine rağmen ağır hastalık olarak bir mücbir sebep hali kabul edilmiştir.
Buna göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk halinin mücbir sebep hali olduğu, 15’inci maddesinde ise, 13’üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde, bu sebep ortadan kalkıncaya karar sürelerin işlemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanun’un 13. maddesinde sayılan mücbir sebep hallerinden herhangi birisinin bulunması, vergi ödevinin yerine getirilmesini engelleyecek sebep olarak kabul edilmiştir. O halde mücbir sebep halinin varlığını ispatlayabilen bir mükellefin vergi ödevini yerine getirmediğinden bahsedilemeyecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda yer verilen 13 üncü maddesinde mücbir sebep halinin mutlak surette zayi belgesi ile ispatlanması gerektiği yönünde bir hüküm bulunmadığı gibi bu konuda Türk Ticaret Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu nedenle, yargı yerlerince, dava dosyasına sunulan zayi belgesi ve/veya diğer deliller göz önüne alınarak, defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle vergi idaresine ibraz edilip edilemediğinin, her uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilerek karar verilmesi gerekmektedir.
Mükellefler, defter ve belgelerin zayi olduğu hususunu; Ticaret Mahkemesinden alacakları zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi diğer resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir. İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerince değerlendirilecektir.
Örneğin, Davacı şirketin arşiv olarak kullandığı binanın su basması nedeniyle, defter ve belgelerinin okunamaz ve kullanılamaz durumda olduğu, gerek Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü tarafından düzenlenen tutanaklarla, gerek Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporla ortaya konularak, 213 sayılı Kanun’un 13. maddesi uyarınca mücbir sebep halinin varlığının ispatlandığı sonucuna ulaşılacaktır.
Kanunda sayılan mücbir sebep hallerinden birinin varlığı halinde Asliye Ticaret Mahkemesinden alınacak zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi mücbir sebep durumunun varlığını Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü gibi resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir.
Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanmış bir mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığının tespiti amacıyla, defter ve belgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış mücbir sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin, ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Böyle bir nedenden dolayı, ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygun düşmeyecektir.
II.3. Mücbir sebep mazereti olmaksızın defter ve belgelerin ibraz edilmemesi
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 13 üncü maddesinde yer alan vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk halinin olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan alınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir. Mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekil şartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyle ispat edilebileceği gibi Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü gibi resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir.
Vergi inceleme elemanı tarafından talep edilen defter ve belgelerin mücbir sebep mazereti olmaksızın ibraz edilmemesinden sonra dava aşamasında mahkemeye sunulması halinde ibraz yükümlülüğünü yerine getirdiğinden bahsedilecek midir?
Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/627, K:2017/623 sayılı kararı doğrultusundan İçtihatı birleştiren mahkeme, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna varmıştır.
Buna göre, daha önce vergi denetim elemanlarına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye ibrazı halinde gerekli tespitleri yapma sorumluluğu bulunmaktadır. Mahkeme bunları almaktan ve gerekli saptamaları yapmaktan imtina edemeyecektir. Bu bilgiler ışığında mahkemenin bu denetimi İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan kaynaklanmaktadır.
- Vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulabilir,
- Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun’un 31 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür.
- Yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.
II.4. Defter ve Belgelerin ibraz edilmemesi hangi aşamada gizleme sayılır
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 maddesinin a fıkrasının 2 numaralı bendine göre, Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.
Kanun koyucu defter ve belgelerin birlikte yetkili makamlara ibraz edilmemesini gizleme olarak saymıştır. Defter veya belgelerin ibraz edilmemesi şeklinde bir düzenleme olsaydı aynı değerde olup da birinin tercih edilmesi gereken iki seçenekten biri şeklinde anlamak gerekirdi.
Dolayısıyla defter ve belgelerin ikisinin de mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmemesi gizleme olarak değerlendirilmesi, defter veya belgelerden birinin ibraz edilmesi halinde de Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 22.06.2016 tarih ve 7259 sayılı Vergi İncelemelerinde uygulama birliği sağlama ve koordinasyona genelgesine göre işlem tesis edilmesi gerekir.
II.4.1. Defter ve/veya Belgelerin İbraz Edilmemesi
II.4.1.1. Münhasıran belgelerin ibraz edilmesi
Yürütülmekte olan vergi incelemeleri sırasında incelemeye konu belgelerin ibraz edilmesine rağmen, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan yasal defterlerin mücbir sebep dışında ibraz edilmemesi halinde mutlak suretle VUK’nun 359 uncu maddesine göre vergi suçu raporu düzenlenmelidir.
II.4.1.2. Münhasıran defterlerin ibraz edilmesi
Yasal defterler ibraz edildiği halde, belgelerin ibraz edilmemesi durumunda ibraz edilmeyen belgeler (incelemeye konu sahte belgelerin ibraz edilmemesi veya fotokopi olarak ibraz edilen belgeler dahil) yapılan incelemenin sıhhatini bozmuyorsa sadece bu nedenle vergi suçu raporu düzenlenmemelidir.
Daha önce tamamlanmış bir vergi incelemesinde, ibraz edilen yasal defter ve belgeler üzerinden KDV indirimlerinin mükellefin defter kayıtlarına, belgelerine ve beyanlarına uyumlu olduğunun tespiti yapılmışsa, daha sonradan yapılacak bir vergi incelemesi için istenilen yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiili nedeniyle beyannamelerdeki tüm KDV indirimleri reddedilmeyecektir. Ancak inceleme konusu sınırlı olarak, yasal defter ve belgeler dışındaki tespitlerle KDV indirimleri eleştiri konusu yapılabilecektir. Bununla birlikte yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiili nedeniyle VUK’nun 359 uncu maddesi kapsamında işlem yapılması gerekir.
III- SONUÇ:
25 Temmuz 2019 tarih ve 30842 sayılı Resmî Gazete ’de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 2013/3 Esas ve 2019/1 No.lu Kararı ile hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen yükümlünün daha sonra dava aşamasında mahkemeye ibraz etmesine imkan tanımıştır.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararının bağlayıcı da dikkate alındığında, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen yükümlünün daha sonra dava aşamasında mahkemeye ibraz etmesinin vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kalkmasına sebebiyet vereceğinden vergi incelemesinden beklenen sonuçları zaafiyete uğratacaktır.
Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmediği için, biçimsel varlığının gerçek mahiyetiyle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir.
Bu bakımdan, gerçek mahiyetiyle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan; aksine, yetkili inceleme elemanına ibraz edilmedikleri için, kanıt olma değerini yitiren defter ve belgelere dayanılarak karar verilmesi idareye olan güven saikini zayıflatacaktır.
[1] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 13.12.2017 tarih ve E:2017/627, K:2017/623 sayılı karar
Muharrem ÖZDEMİR
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr
