A- FİİLİN TÜM UNSURLARI TAMAM OLMADAN ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLEMEZ
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, serbest meslek erbabına, kazançları götürü usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura almak zorunda oldukları, ayrıca sayılan kişiler dışında kalan ve belli bir bedeli aşan emtia satışı ve yaptıkları iş karşılığında ya da istenmesi halinde bu miktarın altındaki satış ve işler için de fatura vermek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.
Sözü edilen Kanunun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 350[1] liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nisbetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında söz konusu belgeleri vermeyen ve almayanların her birine belli bir meblağda özel usulsüzlük cezasının kesilmesinin öngörüldüğü dikkate alındığında, bu madde uyarınca ceza uygulanmasının, ancak satılan emtianın veya işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespitiyle mümkün olduğu açıktır.
Özel usulsüzlük cezası kesilmesine dayanak alınan maddede öngörülen nitelikte ve özel usulsüzlük cezası kesilen şirketin emtia alımında kullandığı faturaların içeriği itibarıyla gerçek olmadığına dair bir tespit yapılmalıdır. Bu durumda idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki ceza hukuku ilkesi gereğince de varsayım ya da kıyas yoluyla ceza uygulanması olanağı bulunmadığından mükellef hakkında kesilen özel usulsüzlük cezası kesilemeyecektir.[2]
Faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, belirtilen belgelerin verilmediği ve alınmadığı yolunda Kanunda öngörülen koşullara uygun ve hukuken geçerli, somut bir tespit yapılması gerektiğinden bu tespit yapılmadan kesilen bu özel usulsüzlük cezasında hukuki isabet görülmemiştir.[3]
Ceza yaptırıma bağlanmış olan bir fiilîn unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için geçerli bulunduğundan ilgili hükümler uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için belge verilmediğinin alınmadığının düzenlenmediğinin kullanılmadığının düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı düzenlendiğinin ve bu belgeleri düzenlemek veya almak zorunda olanların hukuken geçerli bir biçimde tespit edilmiş olması gerekir.[4]
B- SAHTE BELGE KULLANMA DURUMUNDA ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI UYGULAMASI
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10’uncu maddesinin (a) bendinde, mal teslim ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay kapsamında sayılmış, 29’uncu maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Anılan kuralların bir gereği olarak, yükümlülerin 29’uncu madde hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı, fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmasıdır. Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğin ötesine geçilerek muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller; tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, belgeyi düzenleyenin iştigal konusu, işyerlerinin durumu, emtia alımlarının gerçekliği, alım-satım için zorunlu veya bu işlemlerin doğal sonucu olarak diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimine ilişkin tespitler olabilir.
Vergi incelemelerinin yüzde % 84’ünün sahte fatura kullanma veya düzenleme fiili nedeniyle yapıldığı istatistiki veriler bize göstermektedir.[5] Gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına dâhil ederek bir kısım alışlarını bu faturalarla belgelendiren kullanıcıya/alıcıya özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gündeme gelmektedir.
Gerçek bir emtia veya hizmet teslimini temsil etmeyen faturaların, maliyetleri yüksek göstermek ve bu yolla vergiye tabi matrahı azaltmak yahut katma değer vergisi indirimi yapabilmek için temin edilmesi kadar belgesi alınmamış emtia girişlerinin belgelendirilmesi ve emtia dengesinin kurulabilmesi için temin edilmesi de olasıdır.
Yüklenmediği katma değer vergilerini indirim konusu yapması nedeniyle katma değer vergisi de salınan mükellefin, indirim konusu yapılan vergilerin yer aldığı faturalarla kendisine teslim edilmiş gösterilen emtianın gerçekten işletmeye girdiği ancak, belgesiz alındığı ve bu alışların fatura düzenlemesi gereken kimselerden yapıldığı belirlenmeden Vergi Usul Kanununun 353’üncü maddesinin l’inci bendine göre kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ceza kesilmesi hukuka uygun değildir.[6]
C- KAMU GÖREVLİLERİNE BİLGİ VERMEMEDE ÖZEL USULSÜLÜK CEZASI
Türk vergi hukukunda vergilendirmede beyan esas olmakla beraber, Vergi Usul Kanunu, yükümlüye bilgi verme ve değişiklikleri bildirme zorunluluğu yanında beyanının doğruluğunu ortaya koyan defter tutma, belge ve kanıtları hazırlama ödevi de yüklemiştir. Vergilendirmenin, yükümlünün beyanına dayalı olması nedeniyle yükümlünün beyan ödevini hiç yerine getirmemesi veya eksik getirmesi ihtimaline binaen de Vergi Usul Kanunu idareye, vergiyi doğuran olayı ve yükümlüye etkili olan durumları ortaya çıkarmak için yoklama, inceleme, arama ve bilgi toplama gibi olanaklar tanımıştır. Defter ve belgeler biçimsel olarak kanunlara uygun bulunsa bile bu belgelerin gerçeği yansıtmaması re’sen vergi tarhının nedenlerinden birini oluşturacaktır. Bu nedenle yükümlünün defter ve belge düzenleme yükümlülüğünü yerine getirmesi, daha sonra vergi dairesince salınacak vergiden ve kesilecek cezadan kendisini koruyabilme olanağı sağlayacaktır.[7]
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355 inci maddesi bilgi vermekten çekinenler başlıklı maddesine göre, “Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil);
- Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 2.300 Türk Lirası,
- İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 1.200 Türk Lirası,
- Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 600 Türk Lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.
Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.
Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.
Bilgi ve beyanname verme yükümlülüğüne uymayan mükelleflere 213 sayılı kanunun mükerrer 355’inci maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için bilgi ve beyannamelerin verilmesi gereken tarihin 1.8.2009[8] tarihinden önceki tarihlere rastlaması halinde yazılı bildirim şartının aranacağı, ancak bilgi ve beyannamelerin verilmesi gereken tarihin bu tarihten sonraki dönemlere rastlaması halinde yazılı bildirim şartı aranmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilebilecektir.[9]
D- VERGİLENDİRME DÖNEMİ KAPANDIKTAN SONRA ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLEMEZ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3 üncü maddesinin (A) bendinde, “Vergi Kanunu” tabirinin bu kanun ile bu kanun hükümlerine tâbi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği kurala bağlandıktan sonra ikinci fıkrada; vergi kanunlarının lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği ve lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanması öngörülmüştür.
Vergi Usul Kanunu’nun vergi cezalarına ayrılmış ikinci kısmının birinci bölümü vergi ziyaı cezasına, ikinci bölümü usulsüzlüklere, üçüncü bölümü ise hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak vergi suç ve cezalarına ilişkindir.
Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353 üncü maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki fıkrasında; maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği düzenlenmiş ise de; tersine durumlarda ve özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmamıştır.
Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak belirlenmesi gereklidir.
Yukarıda belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353 üncü madde, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.
Hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporunda, “…” fatura düzenlenmediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin getiriliş amacına uygun düşmediğinden özel usulsüzlük cezasının kaldırılması kararı hukuka uygundur.[10]
[1] 27 Aralık 2019 tarihli ve 30991 sayılı 2. Mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan 513 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile Vergi Usul Kanununun 104, Mükerrer 115, 153/A, 177, 232, 252, 313, 343, 352 (Kanuna Bağlı Cetvel), 353, 355 ve Mükerrer 355 inci maddelerinde yer alan, miktarlar ve hadler 01 Ocak 2020 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yeniden belirlenmiştir.
[2] Danıştay 4. Dairesinin 14.06.2001 tarih ve Esas No: 2001/656, Karar No: 2001/1511
[3] İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 27.01.2017 tarih ve Esas No: 2016/516, Karar No: 2017 / 176
[4] Gaziantep 2. Vergi mahkemesinin23.09.2020 tarih ve Esas No: 2020/449, Karar No: 2020/767
[5] https://www.sozcu.com.tr/2019/yazarlar/nedim-turkmen/sahte-fatura-tavan-yapti-5347555/
[6] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 21.11.2008 tarih ve Esas No: 2007/334, Karar No: 2008/737
[7] Anayasa Mahkemesi Başkanlığının 7.9.2016 tarih ve Esas No: 2016/124, Karar No: 2016/155
[8] 5904 Sayılı Kanunun 22 inci maddesiyle yapılan değişiklik ile 01.08.2009 tarihinden sonra geçerli olmak üzere.
[9] Danıştay 3. Dairesinin 18.11.2015 tarih ve Esas No: 2015/2998, Karar No: 2015/8279
[10] Danıştay 4. Dairesinin 29.06.2011 tarih ve Esas No: 2010/712, Karar No: 2011/5838
Muharrem ÖZDEMİR
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr
