I-GİRİŞ
4458 Sayılı Gümrük Kanununun[1] 23. Maddesine göre, eşyanın gümrük kıymeti, gümrük tarifesinin ve eşya ticaretine ilişkin belirli konularda getirilen tarife dışı düzenlemelerin uygulanması amacıyla, belirlenen kıymettir. Gümrük Yönetmeliğinin[2] 44. Maddesine göre, eşyanın gümrük kıymeti, gümrük tarifesinin ve eşya ticaretine ilişkin belirli konularda getirilen tarife dışı düzenlemelerin uygulanması amacıyla yönetmelikte belirtilen yöntemlerle tayin ve tespit olunan kıymettir.
Gümrük Yönetmeliğinin 44 üncü maddesinin beşinci fıkrası uyarınca, beyan edilen gümrük kıymetinin gerçekliği veya doğruluğu konusunda şüpheye düşülmesi halinde, gümrük idarelerince yükümlülerden ilave bilgi ve belge talep edilmesi de dahil olmak üzere, konunun incelenmesi ve araştırılması neticesinde şüpheye sebebiyet veren hususlar giderilmediği takdirde eşyanın gümrük kıymetinin satış bedeli yöntemine göre tespit edilemeyeceği belirtilmiştir.
Gümrük kanunu ve gümrük yönetmeliğinde düzenlendiği üzere, gerek ihraç edilen mallarla ilgili olarak, gerekse ithal edilen mallarla ilgili olarak Gümrük İdaresi tarafından eşyanın kıymetinin/değerinin gerçek olup olmadığı yönünde incelemeler ve araştırmalar yapılmaktadır. Bu araştırmalar zaman zaman aylarca sürmekte ve ihracatçı mükellefler açısından ihracatın gerçekleştiği dönemin belirlenmesi açısından tereddütler oluşturmaktadır.
II-KIYMET ARAŞTIRMASI VE İHRACATTA BEYAN DÖNEMİ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun[3];
1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,
11/1-a maddesinde, ihracat teslimlerinin ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin KDV’den istisna olduğu,
12.maddesinde ise, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği, hüküm altına alınmıştır.
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği [4] ne göre ihracat; esas itibarıyla, serbest dolaşımda bulunan bir malın dış ticaret ve gümrük mevzuatları doğrultusunda, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesi dışına çıkarılmasıdır. Dış ticaret mevzuatında ihracat olarak değerlendirilen ancak, 3065 sayılı Kanunun 12 nci maddesi ve katma değer vergisi uygulama tebliğinde belirlenen şartları taşımayan işlemlerin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Zaman zaman bir takım nedenlerden dolayı ihracat faturalarının tarihleri ile ihracata ilişkin gümrük beyannamelerinin kapanma tarihleri arasında dönemsel uyumsuzluklar olabilmektedir. Böyle olunca da, ihracat işleminin hangi dönem katma değer vergisi beyannamesinde beyan edileceği, ihracat iadesinin hangi dönemde talep edilebileceği ve gümrük çıkış beyannamesinin yıl sonu itibariyle kapanmaması halinde ihracat gelirlerinin hangi dönem kurumlar vergisi beyannamesinde hasılat olarak gösterilmesi gerektiği hususlarında tereddütler yaşanmaktadır.
Kanun ve tebliğ düzenlemeleri çerçevesinde katma değer vergisi yönünden ihracat istisnası uygulamasında beyan dönemi olarak gümrük çıkış beyannamesinin kapanma tarihinin dikkate alınması ve ihracat istisnasının da ihracatın gerçekleştiği tarih olan gümrük beyannamesinin kapanma tarihini içine alan vergilendirme dönemine ait katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Kurumlar Vergisi Yönünden ise, ticari kazançta gelirin elde edilmesi tahakkuk esasına bağlanmış olduğundan, bir gelir veya gider unsurunun, hakkında özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dolayısıyla ihracat faturası ile gümrük beyannamesinin kapanma tarihlerinin farklı tarihler olması halinde, ihracata konu olan gelirin mahiyet ve tutar olarak kesinleşme hususu dikkate alınarak kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Yapmış olduğumuz açıklamalardan da görüleceği üzere, ihracat işlemleri iki boyutludur. Birinci boyutta Gümrük İdaresi ve Gümrük Mevzuatı, diğer boyutta ise Mali İdare ve Vergi Mevzuatı yer almaktadır. Dolayısıyla her iki boyuttaki uygulamalar ve yasal düzenlemeler birbirinden farklı olabilmekte ve bu da zaman zaman mükelleflerin mağduriyetlerine yol açabilmektedir. Kamu idareleri ise bu mağduriyetler doğrultusunda çözümler üretmeye çalışmaktadır.
Yazımızın konusu olduğu üzere, gümrük idaresi beyan edilen gümrük kıymetinin gerçekliği veya doğruluğu konusunda şüpheye düşmesi halinde, kıymet araştırmasına gitmek zorundadır. Ancak, bu araştırmaların uzaması nedeniyle gümrük beyannamesi gümrük idaresi tarafından kapatılmaz ise mükellefler vergi mevzuatı ve uygulamaları çerçevesinde mağduriyet yaşayacaktır. Çünkü vergi mevzuatı, ihracatın gerçekleştiği tarihi gümrük beyannamesinin kapandığı tarih olarak düzenlemiş bulunmaktadır. Kıymet araştırması devam ettiği süre boyunca gümrük beyannamesi gümrük idaresi tarafından kapatılmaz ise vergi mevzuatına göre ihracat gerçekleşmemiş sayılacaktır. Oysa kıymet araştırması idari bir tasarruf olup ihracata konu mallar çoktan ilgili ülkelere gitmiş olmaktadır. Dolayısıyla burada kamu kurumları bir yandan kendi mevzuatları ve düzenlemeleri çerçevesinde görevlerini yaparken, diğer yandan da mükelleflerin mağduriyetlerini gidermek durumundadırlar.
Bu mağduriyetlerin giderilmesi için Gümrükler Genel Müdürlüğü tarafından çeşitli yazışmalar yapılmış ve önlemler alınmış olup, Gümrükler Genel Müdürlüğünün 19.03.2018[5] tarihli yazısında 2016/14[6] sayılı Genelge Kapsamında ihracata ve beyanname kapatma işlemlerine engel olunmadan kıymet araştırmasının yapılması gerektiği belirtilmiştir. Söz konusu yazı; “Bakanlığımız (Gümrükler Genel Müdürlüğünün) 2016/14 sayılı, İhracatta Kıymet Araştırması konulu Genelgesi gereği yapılan kıymet araştırmasının 1,5 yıla kadar sürebildiği, bu durumun ihracatçı firmaları zarara uğrattığına ilişkin Başbakanlığa intikal eden taleplerin olduğu, araştırmanın farklı kurumların görev alanına giren hususları da kapsaması sebebiyle uzun zaman aldığı, bu durumun ise ihracatçıların mağduriyetine neden olabileceği anlaşıldığı belirtilmektedir.
Yine konuyla ilgili Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, uygulamada kıymet araştırmasına gidilen beyannamelerin gümrük müdürlüklerince kapatılmadığı, “ertelenmiş kapanma” statüsüne getirildiği ve bu durumun firmalar açısından bir takım mağduriyetlere yol açtığı anlaşılmaktadır.
14.10.2016 tarih 2016/14 sayılı Genelgenin 1 inci maddesinde, “İhraç eşyasının beyan edilen kıymetinin kabul edilmeyecek ölçüde yüksek veya düşük olması durumunda, ihracata ve beyanname kapatma işlemlerine engel olunmadan, ilgili gümrük idaresince yapılacak ön inceleme veya araştırma sonucunda, ihraç eşyasının kıymeti ile ilgili tereddüdü haklı kılacak gerekçelerin tespiti halinde konunun ilgili Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü’ne iletilmesi,”
Anılan Genelgenin 2 nci maddesinin a bendinde;
a) Bölge Müdürlüğü bağlantılarında gerçekleşen ihracat işlemleri üzerinden sorgu yapılması, gerekirse ilgili ihracatçı birliği görüşünün alınması, yapılan değerlendirme sonucunda kıymet araştırmasına gidilmesi yönünde yeterli kanaat elde edilememesi durumunda yükümlü tarafından beyan edilen kıymet dikkate alınarak işlemlerin sonuçlandırılması…”
şeklinde olup kıymet araştırılmasına gidilmesi halinde gümrük beyannamelerinin gümrük müdürlüklerince kapatılarak ihracata engel olunmadan işlemlerin yapılması gerektiği belirtilmiştir. Gümrük İdarelerinin buna uyması ve beyannamelerin kapatılarak işlemlerine devam etmeleri gerekmekte, uyulmaması halinde ise mükelleflerin yukarıda yer vermiş olduğumuz düzenlemeler doğrultusunda haklarını aramaları gerekmektedir. Aksi takdirde gerçekleştirmiş oldukları ihracatlarla ilgili olarak “ihracat istisnası” hükümlerinden faydalanamayacaklardır.
Konuyla ilgili olarak mali idare tarafından verilmiş olan bir özelge [7];
“Konu: İhracat gelirlerinin beyan dönemi
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 06/09/2018 tarihinde düzenlenen ihracat faturasına ilişkin ………………….. tescil numaralı gümrük çıkış beyannamesinin kapanışının kıymet araştırması sebebiyle yapılamadığı ancak malların yurt dışına tesliminin gerçekleştirildiği ve ithalatçı firmanın tasarrufuna geçtiği belirtilerek söz konusu ihracat işleminin hangi dönem katma değer vergisi (KDV) ve gelir vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi gerektiği, yüklenilen KDV nin hangi vergilendirme döneminde iadesinin talep edilebileceği, ihracat bedelinin 3 üncü dönem kurum geçici vergi beyannamesinde gösterilip gösterilmeyeceği ve gümrük çıkış beyannamesinin 31/12/2018 tarihi itibariyle kapanmaması halinde 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde hasılat olarak gösterilmesi gerekip gerekmediği hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettiği safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin yanı sıra Gelir Vergisi Kanununun indirilecek giderlere ilişkin 40 ıncı maddesi de dikkate alınacaktır.
Ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesinde, kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeneceği hüküm altına alınmıştır.
Gelir İdaresi Başkanlığı “GİBİNTRANET” sistemi üzerinden 20/12/2018 tarihinde yapılan sorgulamada ……………………… no.lu gümrük çıkış beyannamesinin 09/09/2018 tarihinde kapandığı görülmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, yurtdışındaki alıcının satış akdine konu olan malı satıcının Türkiye’deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde alıcı veya adına hareket eden tarafından teslim alınacağının satış akdinde belirlenmiş olması halinde, satıcının belirtilen işyerinde malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış ve gelir tahakkuk etmiş olacağından söz konusu gelirin bu tarihin içinde bulunduğu geçici vergi ve hesap dönemi kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Diğer taraftan, ihracatta malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere, Şirket tarafından gerçekleştirilen ihracat faaliyetlerine ilişkin elde edilen gelirin fiili ihraç tarihi itibarıyla tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi ve bu tarihin içinde bulunduğu geçici vergi ve hesap dönemi kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
3065 sayılı KDV Kanununun;
1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,
11/1-a maddesinde, ihracat teslimlerinin ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin KDV’den istisna olduğu,
12/1 inci maddesinde, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği,
hükme bağlanmıştır.
Konuya ilişkin KDV Genel Uygulama Tebliğinin “II/A-1.Mal İhracı” başlıklı bölümünün “II/A-1.1.1. İstisnanın Kapsamı ve Beyanı” başlıklı bölümünde;
“…
3065 sayılı Kanundaki istisna uygulamasında ihracat, esas itibarıyla, serbest dolaşımda bulunan bir malın dış ticaret ve gümrük mevzuatları doğrultusunda, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesi dışına çıkarılmasıdır. Dış ticaret mevzuatında ihracat olarak değerlendirilen ancak, 3065 sayılı Kanunun 12 nci maddesi ve Tebliğin bu bölümünde belirlenen şartları taşımayan işlemlerin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
…
Mal ihracına ilişkin istisna, ihracatın gerçekleştiği tarih olan gümrük beyannamesinin ‘kapanma tarihi’ni içine alan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edilir. İhracat işlemleri iç gümrüklerde yapılan ihracat teslimlerinde, gümrük beyannamesinin sınır gümrüklerince kapatıldığı tarih, ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilir.”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı “GİBİNTRANET” sistemi üzerinden 20/12/2018 tarihinde yapılan sorgulamada …………………….. tescil numaralı gümrük çıkış beyannamesinin 09/09/2018 tarihinde kapandığı görülmüştür.
Bu itibarla, ihracat istisnası uygulamasında beyan döneminin tespitinde, gümrük çıkış beyannamesine ilişkin elektronik ortamda yer alan (GİBİNTRANET) kapanma tarihinin dikkate alınması gerekmekte olup, ihracat istisnasının ihracatın gerçekleştiği tarih olan gümrük beyannamesinin kapanma tarihini içine alan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.”
şeklinde verilmiştir.
Sonuç itibariyle birbirinden farklı görevler yapan kamu kurum ve kuruluşları bu görevleri ifa ederken doğal olarak farklı mevzuat ve uygulamalar çerçevesinde hareket etmek zorundadırlar. Burada önemli olan husus, her kurum kendi mevzuat düzenlemeleri çerçevesinde görev ve sorumluluklarını yerine getirirken, vatandaşların veya mükelleflerin mağduriyetlerine yol açmamalarıdır. Nitekim ihracatta kıymet araştırması uygulamasında olduğu üzere, bir yandan gümrük idaresi şüphelendiği konu ile ilgili kıymet araştırması yaparken bunu ihracatın gerçekleşmesine engel olmayacak şekilde ve gümrük beyannamesini kapatarak yaptığı takdirde vergi idaresi ve vergi mevzuatı karşısında mükelleflerin mağduriyetleri giderilmiş olacaktır.
Saygılarımla;
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
İKÜ Öğretim Görevlisi
Kaynaklar:
– 4458 Sayılı Gümrük Kanunu
– Gümrük Yönetmeliği
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
– KDV Uygulama Genel Tebliği
– www.mevzuat.gov.tr
– www.ticaret.gov.tr
– www.gib.gov.tr
– www.ivdb.gov.tr
– www.resmigazete.gov.tr
Dip Notlar:
[1] 04.11.1999 tarih ve 23866 sayılı RG yayımlanmıştır.
[2] 07.10.2009 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
[3] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı RG yayımlanmıştır.
[4] 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı RG yayımlanmıştır.
[5] Gümrükler Genel Müdürlüğü 19.03.2018 tarih ve 32866549 sayılı yazısı
[6] 14.10.2016 tarihinde yayımlanmıştır.
[7] İVDB 19.03.2019 tarih ve 39044742-130[Özelge]-E.227767 sayılı özelgesi
