I- İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERE İLİŞKİN İADE TALEP SÜRESİ
3065 sayılı Kanunun (29/2) nci maddesine göre, Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirim yoluyla giderilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin iadesinin en geç izleyen yıl talep edilmesi gerekmektedir.
23 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ[1] ile gerekli düzenlemeler yapılmış olup 2019 ve izleyen yılların vergilendirme dönemlerine ilişkin işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinde aşağıdaki iade talep sürelerine uyulması istenilmiştir.
Bu çerçevede mükelleflerin, indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade taleplerini, en geç indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin (yılın sonuna kadar verilen Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin verilen düzeltme beyannameleri dahil) herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonuna kadar standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için (teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmaları zorunludur.
Bu sürelere uygun olarak YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın sonundan itibaren altı ay içinde ibrazı zorunludur. Bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edilir.
İade talep süresinin dolmasından sonra, geçmiş dönemler için düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle ve/veya standart iade talep dilekçesi ve ilgili belgeler ibraz edilmek suretiyle iade talep edilmesi mümkün değildir. Ancak, Tebliğin ilgili bölümlerinde aranan belgeler süresinde ibraz edilmekle birlikte, bu belgelerin muhteviyatında eksiklikler bulunması halinde, eksikliklerin bu süreden sonra tamamlanabilmesi mümkündür.
ÖRNEK: (EREN) A.Ş., 2020 yılında yaptığı indirimli orana tabi teslimlerinden doğan KDV iadesini 2021/Temmuz beyannamesinin “Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” tablosundan 439 kodlu satırı seçerek beyan etmiştir.
Mükellef 15/11/2021 tarihinde standart iade talep dilekçesi ve belgeleri ibraz etmiş ancak bu iade talebine ilişkin yüklenilen KDV listesini vermemiştir. Mükellef, yüklenilen KDV listesini 08/01/2022 tarihinde sisteme girmiştir. Buna göre, (EREN) A.Ş. KDV iade talebini süresinde beyan etmekle birlikte, yüklenilen KDV listesini süresinde (31/12/2021 tarihine kadar) sisteme girmediğinden mükellefin iade talebi reddedilecektir.
ÖRNEK : (SERCAN) İnşaat A.Ş. 2020 yılında teslim ettiği indirimli orana tabi konutlarla ilgili olarak vermiş olduğu 2021/Kasım beyannamesine ilişkin 439 kodlu satırda 600 bin TL “İadeye Konu Olan KDV” beyan etmiştir. (SERCAN) İnşaat A.Ş., 27/12/2021 tarihinde standart iade talep dilekçesi ve diğer belgeleri ibraz ederek artırımlı teminat vermek suretiyle iade talebinde bulunmuştur.
Buna göre, (SERCAN) İnşaat A.Ş., 2020 yılındaki indirimli orana tabi işlemlerinden kaynaklanan KDV iadesini süresi içinde usulüne uygun olarak talep ettiğinden, iade talebi vergi dairesi tarafından değerlendirilerek sonuçlandırılacaktır.
II- AÇIKLAYICI VE TAMAMLAYICI NİTELİKTE DÜZENLEYİCİ İDARİ İŞLEM YAPMA YETKİSİ İDAREYE TANINAN BİR YETKİ OLMAKLA BERABER BU YETKİ KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ İLE MAKUL BİR ÖLÇÜLÜLÜK İÇERİSİNDE KULLANILMALIDIR
Kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda idareye açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebileceği idare hukuku ve vergi hukukunda kabul edilmiş bir ilkedir.
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde yapılacak bu düzenlemeler ise 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. ve 32. maddeleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen usul ve esasları belirleme yetkisi sınırları içerisinde olması gerekir.
Katma Değer Vergisi Kanununda KDV iade/mahsup ilişkin kanunda yer verilen hususlara ilave olarak çerçeve çizen kuralları açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte olmak üzere tebliğ kapsamındaki katma değer vergisine tabi işlemler nedeniyle iade talep edilebilecek tutar ve iadeye ilişkin işlem ve belgeleri göstermek, mahsuben ve nakden iade işlemleri ve bunların ne şekilde yerine getirileceğini belirlemek, iade talebinde mevcut eksiklik ve olumsuzlukların nasıl giderilebileceği ve hangi hallerde yapılabileceği Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde düzenlenebilir.
Mükellefin KDV iade süreci ile ilgili bütün hususlar YMM marifetiyle eksiksiz yerine getirilmiş olmasına karşılık sadece standart talep dilekçesinin 31.12.2020 tarihinde verilmesi gerekirken dilekçenin 08.01.2021 tarihinde verildiğinden bahisle KDV Tebliğinde belirtilen süreler dolduktan sonra iade/mahsup talebinde bulunup bulunamayacağı ölçülülük ilkesi kapsamında ele alınmıştır.
Vergi idaresi yapılan işlemin Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğine uygun olduğu ve süresinde standart talep dilekçesinin sisteme girilmemesinden bahisle KDV iade/mahsup talebinin kabul edilmemesini savunmaktadır. Ancak, düzenlemenin Tebliğe uygun olması kanuna ve hukuka uygun olması anlamına gelmemektedir.
İdari dava türleri ile idari işlem ve eylemlerin hukuka uygunluk denetiminin kapsamını belirleyen 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde iptal davası, idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan dava olarak tanımlanmış; ayrıca idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu belirtilmiştir.
Dolayısıyla kanuna uygunluk ile hukuka uygunluk birbirinden farklı kavramlar olup hukuka uygunluk sadece kanun ve kanun altı düzenlemelerden ziyade ve kanunun üstünde yer alan bazı normların da yargı denetiminde referans alınmasını gerekli kılmaktadır. Bu referansların içinde Anayasa ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi(AİHS)’nin de yer aldığı izahtan varestedir. Temel hak ve özgürlüklerin tam anlamıyla korunabilmesi Anayasa ve AİHS hükümlerini yorumlayan Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin uyguladığı müdahalenin değerlendirilmesine yönelik testlerin de benimsenmesine ve kararlarda idari işlem ya da eylemin hukuka uygunluğu değerlendirilirken bu hak eksenli yaklaşımın referans alınmasına bağlıdır.
Anayasa temel hak ve özgürlüklerin korunması bağlamında öncelikle referans alınması gereken bir hukuk kaynağıdır. Anayasa’da mülkiyet hakkı güvence altına alınmış ve vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulabilmesinin şartları Anayasa’nın 13, 35 ve 73. maddelerinde düzenlenmiştir.
Buna göre vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfiliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel unsurlarının ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir şekli anlamda bir kanun hükmüne dayanması gerektiği anlaşılmaktadır.
Ayrıca müdahale kamu yararına dayalı meşru bir amaç gözetmeli ve ölçülü olmalıdır.
Öte yandan Türkiye, 4 Kasım 1950 tarihinde AİHS’yi imzalamış, Sözleşme’nin onaylanmasına dair 10 Mart 1954 tarihli ve 6366 sayılı Kanun, 19 Mart 1954 tarih ve 8662 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Onay belgelerinin, 18 Mayıs 1954 tarihinde Avrupa Konseyi Genel Sekreterliği’ne tevdi edilmesiyle AİHS, Türkiye bakımından bu tarihte yürürlüğe girmiştir. Ayrıca 28 Ocak 1987’de Avrupa İnsan Hakları Komisyonu’nun bireysel başvuruları inceleme yetkisi, 27 Eylül 1989 tarihinde ise Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin zorunlu yargı yetkisi tanınmıştır. AİHS Anayasa’nın 90. maddesinin beşinci fıkrası bağlamında kanun hükmünde bağlayıcı bir norm teşkil etmektedir. Bu nedenle hukuka uygunluk denetimi kapsamında uyuşmazlıkların çözümünde AİHS’nin de dikkate alınması gerekir. Mülkiyet hakkı Türkiye tarafından AİHS ile aynı tasdik kanunu kapsamında onaylanan Ek 1 No’lu Protokol’ün 1. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu düzenleme gerekli prosedürel işlemler yerine getirilerek iç hukukun bir parçası haline gelmiştir. Bu düzenleme ve bunun uygulanmasını gösteren AİHM içtihatlarına göre mülkiyet hakkına getirilen bir sınırlamanın AİHS’ye uygun olabilmesi hukuki bir dayanağının bulunmasına, kamu yararına dayalı bir amaç gözetmesine ve ölçülü olmasına bağlıdır.
Anayasa Mahkemesi ve AİHM içtihatlarına göre vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamalar kural olarak Devletin mülkiyetin düzenlenmesi ve kontrolü yetkisi kapsamında incelenmekte ve bu yetkinin kullanımı kapsamında Devletin geniş takdir yetkisine dikkat çekilmektedir. Ne var ki Devletin takdir yetkisinin geniş olması, mülkiyet hakkına vergilendirme yoluyla getirilecek bir sınırlamanın kanuni bir temelinin olması, kamu yararına dayalı meşru bir amaç gözetmesi ve ölçülü olması gereğini değiştirmemektedir.
İdarenin katma değer vergisi iadelerinin sürüncemede kalmaması için eksiklik/olumsuzluk bildirimine ilişkin bir usul benimsemesi, standart talep dilekçesinin şartlarını belirlemesi ve bu kapsamda iade alacağının mahsup edileceği kamu alacağının değerinin korunması için şekli şartlar getirmesi pek tabi ki mümkün iken bu düzenlemeler kanuna ve hukuka uygun olması şartı aranılmalıdır.
Dava konusu düzenleyici işlem açısından hukuka uygunluk denetiminde esas alınması gereken mesele, iade talep eden vergi ödevlisinin eksiklik ve olumsuzluk bildirimi üzerine bu eksiklik ve olumsuzlukları verilen süreden sonra gidermesi veya standart talep dilekçesinin şekli ve türü ile ilgili belirleme yapması durumunda idarenin ölçülü davranıp davranmadığına bakmak gerekir.
Vergi idaresince vergi iadesi talep eden vergi ödevlilerinin mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı değerlendirilmelidir. (DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 02/10/2019 TARİH VE ESAS NO: 2019/1078- KARAR NO: 2019/666)
Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.
Filhakika, KDV iade alacağının mahiyetine, YMM raporunun içeriğine, satış ve alış faturalarının gerçekliğine, yüklenilen KDV listeleri ile İndirim KDV listelerinin varlığına, velhasıl KDV iade hakkının oluşup oluşmadığına esastan bakılması gerekirken sırf kamu alacağının değerinin korunması ve mali düzenin sağlanması amaçları karşısında mükellefe aşırı bir külfet yükleyebilecek adil dengeyi bozabilecek nitelikte münhasıran usule müteallik unsura bakılarak KDV iade alacağının kabul edilmemesi ÖLÇÜLÜLÜK ilkesine aykırıdır.
III- FİLHAKİKA
İndirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade talep süresini düzenleyen 3065 sayılı Kanunun (29/2) nci maddesi ve 23 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile yapılan düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.
- Ödevli ile Yeminli Mali Müşavir arasında KDV iade Tam tasdik sözleşmesi olup olmadığı,
- Bu sözleşmeye istinaden indirim oranla tabi işlemlerden kaynaklanan iade talebinin KDV beyannamesi ile beyan edilip edilmediği,
- YMM KDV İADESİ Tam tasdik raporunun düzenlenmesi ve bu rapora istinaden iade/mahsup talebinde bulunulması,
- Katma Değer Vergisi İade Talep Dilekçesi ile (2D) 406 veya 439 beyan kodu ile KDV iadesi de ayrıca talep edilmesi,
- YMM KDV İADESİ Tam tasdik raporunun süresinde verildiği, süresinde KDV iade listelerinin yüklendiği Gelir İdaresi Başkanlığı KDV iade Kontrol Raporunun oluşması.
Filhakika, KDV iade süreci ile ilgili esasa müteallik bir noksanlık ve hata tespit edemeyen mali idarenin münhasıran standart iade talep dilekçesinin süresinde sisteme girilmediğinden bahisle katma değer vergisi iade alacağının reddedilmesi halinde bu durumun ölçülülük ilkesine aykırılık iddiası ile yargıya taşınması uygun olacaktır.
Saygılarımla;
Muharrem ÖZDEMİR
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr
[1] 15.02.2019 tarih ve 30687 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
