I-GİRİŞ:
Taşınmaz kavramı 4721 Sayılı Türk Medeni Kanununun [1] 704. Maddesinde, arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmış bulunmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun[2] 1. Maddesine göre, kurum kazancı gelir vergisine giren gelir unsurlarından oluşmaktadır. Dolayısıyla, kurumların aktifine kayıtlı taşınmaz satışlarından elde edilen kazançlar normal şartlar altında kurum kazancı olarak beyan edilerek kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.
Ancak kurumlar vergisi kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75′ lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50′ lik kısmı kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Söz konusu istisna düzenlemesine paralel olarak Katma Değer Vergisi Kanununda[3] da düzenleme yapılmış ve kanunun 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin istisna olduğu, ancak istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamında olmadığı vurgulanmaktadır.
Söz konusu istisnanın düzenlenme nedeni kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşvik edilmesi olduğundan dolayı, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Bu çalışmada, kurumların aktifinde bulunan taşınmazların elden çıkarılması halinde istisna kapsamına giren ve girmeyen hususlar ana hatlarıyla ele alınmaya çalışılacaktır.
II-ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI GAYRİMENKULÜN SATIŞI
II-A-KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
Şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullerin satışı, kanunda belirtilen şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
İstisna Uygulamasının Şartları:
1-İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulma
İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.
2-Satış Bedelinin En Geç Satışın Yapıldığı Yılı İzleyen İkinci Takvim Yılının Sonuna Kadar Tahsil Edilmesi
İstisnadan yararlanabilmenin bir diğer şartı; satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesidir. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
3–Satış kazancının fon hesabında tutulması
Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.
Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir.
4-Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.
II-B-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-r maddesinde ise kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna edildiği ancak, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde[4]; “İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan İştirak Hisseleri ve Taşınmazların Satışı” başlıklı bölümünde, “3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dâhil) bankalara devir ve teslimleri KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.” ifadeleri yer almaktadır.
Yine aynı Tebliğin “Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı bölümünde ise, “Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde, asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.”
Şeklinde düzenlemeler yapılmıştır.
Buna göre kanunda belirtilen şartlar dahilinde şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullerin satışı katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
İstisna Uygulamasının Şartları:
1-İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulma
İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisselerinin en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.
2-Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
III-ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI GAYRİMENKULÜN
KAT KARŞILIĞI DEVRİ
III-A-KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri ile arsa sahibi arsasının bir kısmını müteahhide veya göstereceği kişiye devretmekte, müteahhit de sözleşmede belirtilen koşullar çerçevesinde inşaatı tamamlayarak arsa sahibine belli sayıdaki bağımsız bölümü veya binayı teslim etmeyi taahhüt etmektedir. Mali idare de kat karşılığı inşaat sözleşmelerine bağlı olarak gerçekleşen edimleri trampa olarak değerlendirmekte ve bu çerçevede vergilemektedir.
Şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullerin satışı, kanunda belirtilen şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmişken, söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı inşaat işi yapılmak üzere devredilmesinde istisna hükmü uygulanmamaktadır.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde[5] yapılan açıklamalara göre; istisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.
Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.
Konu ile ilgili olarak verilmiş olan bir özelge[6]; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu; bu istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmasının ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu sürede tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı; aynı şekilde istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmına uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin de ziyaa uğramış sayılacağı; menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası” başlıklı bölümünde söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup, Tebliğin “5.6.2.4.1.Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması” alt başlıklı bölümünde;
“İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.
Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.
Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir…” açıklamaları yer almaktadır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre satış vaadi sözleşmesine istinaden kat karşılığı inşaat amacıyla yapmış olduğunuz arsa devri bir mal veya hakkın, başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemi sayılacağından, bahse konu arsa devrinden elde edilecek kazançla ilgili olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde düzenlenen istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. (Niğde Defterdarlığı 10.11.2020 tarih ve 43626428-130-E.24527 sayılı özelgesi)” şeklindedir.
III-B-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesinde kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna edildiği ancak, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.
Bu düzenleme çerçevesinde, şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullerin kat karşılığı inşaat işi yapılmak üzere teslimi katma değer vergisinden istisnadır.
Mali idare tarafından verilen özelge;[7] “…..-17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin tesliminin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin-“İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan İştirak Hisseleri ve Taşınmazların Satışı” başlıklı (II/F-4.16.) bölümünde,
“3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.
-“Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı (II/F-4.16.1.) bölümünde,
“Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
Buna göre, tatil amaçlı pansiyon faaliyeti ile otel işletmeciliği faaliyetinde bulunan Şirketinizce en az iki tam yıl süreyle aktifinizde kayıtlı olduğu anlaşılan söz konusu arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında tesliminin, arsa alım satımının mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmemesi şartıyla, KDV Kanununun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır. (Niğde Defterdarlığı 10.11.2020 tarih ve 43626428-130-E.24527 sayılı özelgesi)” Şeklindedir.
IV-SONUÇ:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi hükmü ile taşınmaz satışından doğan kazançların %50’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilerek bu varlıkların işletme faaliyetlerinde daha etkin şekilde kullanılmasını sağlamak ve işletmelerin mali güçlerinin artırılması amaçlanmaktadır. Aynı doğrultuda Katma Değer Vergisi Kanunda da benzer bir düzenleme yer almakta ve kanunun 17/4-r maddesinde kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna edildiği ancak, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.
Gayrimenkullerin kurumlar tarafından kat karşılığı devri kurumlar vergisinden istisna değilken sadece katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Saygılarımla;
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
İKÜ Öğretim Görevlisi
Kaynaklar:
– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
– 3065 Sayılı KDV Kanunu
– 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
– KDV Uygulama Genel Tebliği
– 4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu
– www.gib.gov.tr
– www.resmigazete.gov.tr
– www.mevzuat.gov.tr
Dip Notlar:
[1] 08.12.2001 tarih ve 24607 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4] 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[5] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[6] Niğde Defterdarlığı 10.11.2020 tarih ve 43626428-130-E.24527 sayılı özelgesi
[7] Niğde Defterdarlığı 10.11.2020 tarih ve 43626428-130-E.24527 sayılı özelgesi
