1-Giriş
Damga Vergisi, taraflar arasında yapılan hukuki veya ticari işlemlere bağlı olarak düzenlenen kâğıtlar üzerinden alınan bir muamele vergisidir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu [1]’nun 1 inci maddesi; “Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisine tabidir. Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Kanununda geçen “kâğıt”tan ne anlaşılması gerektiği ile ilgili olarak, “herhangi bir hususu ispat veya belli etmek” şeklindeki hükmü, vergilendirmede önemli bir yere sahiptir. Bu anlamda kâğıdın damga vergisine konu olabilmesi için imzalanması tek başına yeterli olmayıp, aynı zamanda herhangi bir hususu ispat veya belli etmek amacıyla düzenlenmiş olması gerekir.
Kanunun 2 inci maddesi “Şümul” başlığını taşımakta olup; “Vergiye tabi kâğıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabidir” hükümlerine yer verilmiştir.
Kanunun 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 5 inci maddesinde ise bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Damga vergisi, konusu kâğıtlar olan bir muamele vergisi olmakla birlikte, zamanaşımı uygulaması yönünden özel bir düzenlemeye tabi olup kısaca bu konuya değinilecektir.
2-Damga Vergisinde Zamanaşımı
Vergi alacağını ortadan kaldıran haller 213 sayılı Vergi Usul Kanununda[2] düzenlenmiş olup bunlar; Ödeme, Zamanaşımı, Terkin, Tahakkuktan vazgeçme, Vergi hatalarını düzeltme ve reddiyat, Uzlaşma, Yargı kararı, Ölüm nedeniyle mükellefiyetin sona ermesi, Cezalarda indirim ve Vergi affı halleridir.
Vergi alacağını ortadan kaldıran hallerden olan zamanaşımı, süre geçmesi sebebiyle vergi alacağının ortadan kalkmasıdır.
Zamanaşımı düzenlemesi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114. maddesinde hüküm altına alınmış olup, madde hükmüne göre, Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Maddede damga vergisi yönünden; “Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı yeniden doğar.” şeklinde bir hükme yer verilmiştir. Böylelikle de damga vergisi yönünden zamanaşımı müessesesinin geçerli olup olmadığı zaman zaman tartışılır hale gelmektedir.
Konunun irdelenmesi açısından damga vergisinde zamanaşımının tespiti açısından “vergiyi doğuran olay” ve “hükmünden faydalanma” hususlarına değinmek gerekmektedir.
Öncelikle zamanaşımı sürecinden söz etmek için vergiyi doğuran olayı tespit etmek gerekir. Çünkü vergiyi doğuran olay zamanaşımı süresinin başlangıç noktasını ifade etmekte, vergi doğuran olayı izleyen yıldan başlamak üzere beş yıl içinde verginin mükellefe tarh ve tebliğ edilmesi gerekmektedir.
Özellikle birden fazla yılı kapsayan sözleşmelerde zamanaşımı sürecinin başlaması, sona ermesi, kağıdın hükmünden faydalanılması konularında mükelleflerle mali idare arasında görüş ayrılıkları ortaya çıkmaktadır.
3-Damga Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19 uncu maddesinde vergiyi doğuran olay; “vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü” olarak tanımlanmıştır
Damga vergisi uygulamasında vergiyi doğuran olay, 60 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Buna göre; Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, kural olarak Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların imzalanmak suretiyle düzenlenerek hukuken tekemmül etmesidir.
Diğer taraftan;
a) Yabancı memleketlerle (yurt dışında bulunan konsolosluklarımız dahil) Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlarda, bu kağıtların Türkiye’de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükmünden faydalanıldığı,
b) Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan kağıtların hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde, bu kağıtların hükmünden faydalanıldığı,
c) Ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kâğıtlarda, bu kağıtların resmi daire veya notere ibraz edildiği, tarih itibarıyla damga vergisinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.
4- Zamanaşımı Açısından “Hükmünden Faydalanma” Kavramı
Vergi Usul Kanununun 114. maddesinde geçen hükmünden faydalanma ibaresi ile ilgili olarak Damga Vergisi Kanununda her hangi bir açıklamaya yer verilmediği görülmektedir. Ancak mali idarenin vermiş olduğu özelgelerle konunun açıklanmaya çalışıldığı görülmektedir.
Örneğin, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının bir özelgesi [3]; …Hükmünden faydalanma konusu ise esas olarak, kağıtlarda yer alan hak ve yükümlülüklere dayanarak, hukuki, ticari, mali olaylar ve sonuçlar yaratmak olarak anlaşılmalıdır. Hüküm bir gücün, etkinin ifadesi olduğundan, bir kağıdın hükmünden yararlanma o kağıdın gücünden, etkisinden kaynaklanmaktadır. “ şeklindedir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının bir özelgesi [4]; “….Yabancı memleketlerde düzenlenen kağıtlar açısından Türkiye’de hükmünden faydalanma konusu ise esas olarak, kağıtlarda yer alan hak ve yükümlülüklere dayanılarak hukuki, ticari, mali olaylar ve sonuçlar yaratmak olarak anlaşılmalıdır. Hüküm bir gücün, etkinin ifadesi olduğundan, bir kağıdın hükmünden yararlanma o kağıdın gücünden, etkisinden kaynaklanmaktadır. Bu durumda, yabancı memleketlerde düzenlenen bir kağıda ilişkin bazı haklardan veya hususlardan Türkiye’de yararlanılması veyahut kağıda dayanılarak Türkiye’de bazı işlemler yapılması o kağıdın hükmünden yararlanıldığı anlamına gelmektedir.” şeklindedir.
Mali idarenin görüşleri irdelendiğinde “hükmünden yararlanmak kavramı” için kâğıtlarda yer alan hak ve yükümlülüklere dayanarak, hukuki, ticari, mali olaylar ve sonuçlar yaratmak amacıyla gerçekleştirilen işlemler olduğunu söyleyebiliriz.
5-SONUÇ
Sonuç itibariyle, damga vergisinde zamanaşımı süresi 5 yıl olmakla birlikte vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı yeniden doğmaktadır. Belirli süreli sözleşmelerde zamanaşımı süresinin başlangıcı açısından sözleşmenin bitim tarihi değil, kâğıdın düzenlendiği tarih dikkate alınmalıdır.
Bu konuda verilmiş olan bir özelgede [5]; “….Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, üçüncü fıkrasında ise damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağının yeniden doğacağı belirtilmiştir.
Buna göre, damga vergisinde zamanaşımı süresi, vergi alacağının doğduğu dolayısıyla kağıdın düzenlendiği tarihi takip eden yıldan başlamak üzere beş yıl olup, bu süre içinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergi zamanaşımına uğramakta, ancak bu süre dolduktan sonra, resmi dairelere ibraz edilmesi, sözleşmede değişiklik yapılması, kira bedellerinin ödenmesi veya izleyen yıl kira bedellerinin belirlenmesine ilişkin olarak ilgili kurumlarca “onay” ya da “olur alınması veyahut süre bitmeden önce taraflardan birinin diğerine ihbarda bulunması gibi hallerle kağıdın hükmünden yararlanılması durumunda, bu kağıt için damga vergisi yeniden doğacak ve zamanaşımı yeniden başlayacaktır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, söz konusu kira sözleşmesinin zamanaşımı süresi dolduktan sonra vergi dairesine veya herhangi bir resmi daireye ibraz edilmek suretiyle hükmünden yeniden faydalanılması halinde, söz konusu sözleşmenin, ibraz ya da hükmünden yararlanma tarihi itibarıyla damga vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, yeniden doğan söz konusu verginin ödenmesinden sözleşmeyi düzenleyen her iki tarafın da müteselsil sorumluluğu bulunmaktadır.” şeklinde açıklamalar yapılmıştır.
Bu konuda verilmiş olan bir başka özelgede [6] “…İlgide kayıtlı dilekçeniz ve ekinde yer alan belgelerin incelenmesinden, şirketiniz ile … arasında … parsel arsa üzerinde onaylı imar planı, imar uygulama planı, vaziyet planı, tatbikat projeleri ve inşaat ruhsatına göre 95 adet (villa) konutun “ilerlemiş kaba inşaatları” ile ada içi altyapı inşaatlarının sabit fiyatlı götürü bedelle yapılmasına yönelik olarak 1.302.523,46 TL bedelli sözleşmenin, 25/06/2003 tarihinde imzalandığı ve sözleşmeye ait damga vergisinin tarh ve tahakkuk ettirilmediği anlaşılmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz ile … arasında 25/6/2003 tarihinde imzalanan sözleşmeye ait damga vergisi, Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinin birinci fıkra hükmüne göre 31/12/2008 tarihi itibarıyla tarh zamanaşımına uğramış bulunmakla birlikte, zaman aşımı süresi dolduktan sonra YMM KDV iadesi tasdik raporu ekinde vergi dairesine ibraz edilmek suretiyle hükmünden yeniden faydalanıldığı anlaşılan söz konusu sözleşmenin, aynı maddenin dördüncü fıkrası uyarınca vergi dairesine ibraz tarihi itibarıyla damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” Şeklinde görüş verilmiştir.
Kanun düzenlemeleri, genel tebliğler ve özelgeler çerçevesinde ele alındığında, Damga Vergisinde zamanaşımının tespiti açısından “vergiyi doğuran olay” ve “hükmünden faydalanma” hususları dikkate alınarak işlemler yapılmalıdır. Özellikle hükmünden yararlanılan kâğıtlar açısından “hükmünden faydalanma” kavramına mali idarenin bakışı doğrultusunda hareket edilmesi cezalı Damga Vergisi tarhiyatlarının önüne geçecektir.
Saygılarımla;
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
e. Vergi Müfettişi
İKÜ Öğretim Görevlisi
Kaynaklar:
– 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 60 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliği
– www.gib.gov.tr
– www.ivdb.gov.tr
– www.resmigazete.gov.tr
Dip Notlar:
[1] 11.07.1964 tarih ve 11751 sayılı RG yayımlanmıştır.
[2] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı RG yayımlanmıştır.
[3] Ankara VDB 01.12.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.02-DMG-161-730 sayılı özelgesi
[4] İstanbul VDB 14.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-155[1-2012/100]-2579 sayılı özelgesi
[5] İzmir VDB 03.01.2014 tarih ve 66813766-155[1-2012/68]-5 sayılı özelgesi
[6] Ankara VDB 18.05.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.02-DMG-1326-371 sayılı özelgesi
