I-GİRİŞ
Türk vergi sisteminde beyan esası geçerli olup, beyanlara dayanak teşkil edecek en önemli evrakların başında fatura gelmektedir. Faturanın tanımı 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun[1] 229. maddesinde hüküm altına alınmış olup, fatura, “satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır” şeklinde tanımlanmıştır.
Sahte faturanın tanımı ise Vergi Usul Kanununun 359. maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendinde yapılmış olup söz konusu madde hükmüne göre sahte belge “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu kanun maddesinde ayrıca “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” tanımı geçmektedir ve uygulamada bu iki kavram sıklıkla birbirine karıştırılmaktadır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin tanımı ise “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” Şeklinde tanımlanmıştır.
Ticari bir vesika olan faturanın vergi beyanlarına ve vergi matrahlarına dayanak teşkil etmesi nedeniyle bazı mükelleflerin zaman zaman bilerek ya da bilmeyerek sahte fatura kullandıkları görülmektedir.
Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçları için mali idare tarafından yoğun bir şekilde mücadele edilmesine, ekonomik cezalar yanında hürriyeti bağlayıcı cezalar da öngörülmüş olmasına rağmen sahte fatura düzenleme ve kullanma suçları tam anlamıyla sona ermiş değildir.
Bu çalışmada, Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu kararları doğrultusunda sahte belge kullanan mükellefler için yapılacak vergi incelemelerinde özel usulsüzlük cezası uygulanıp uygulanmayacağı hususu ele alınacaktır.
II-SAHTE FATURA KULLANAN MÜKELLEFLERE UYGULANACAK CEZALAR:
Sahte belge kullananlar hakkında vergi ziyaı cezası kesilir buna ilişkin kanun düzenlemesi Vergi Usul Kanununun 344. maddesiyle yapılmış olup madde hükmü;
“341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.” Şeklindedir.
Madde düzenlemesine göre sahte belge kullanan her mükellefin ziyaa uğrattığı vergi tutarının üç kat vergi ziyaı cezasına muhatap olacağı anlaşılmakta ise de 306 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Tebliği [2] ile bunun kararı vergi inceleme elemanlarına bırakılmıştır.
İlgili tebliğin konumuzu ilgilendiren bölümü;
“Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” Şeklindedir.
Yukarıda tebliğ düzenlemesine yer verdiğimiz üzere inceleme elemanları yaptıkları incelemeler neticesinde sahte faturayı bilerek kullandığı sonucuna vardıkları mükellefler hakkında suç duyurusunda bulunacaklar ve ziyaa uğratılan vergiler üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası önerecekler, eğer sahte faturanın bilmeden kullanıldığı sonucuna varılırsa fiilleri işleyenler veya iştirak edenler hakkında suç duyurusunda bulunulmayacak ve vergi ziyaı cezası tek kat uygulanacaktır. Ayrıca sahte belgeyi bilerek kullanan mükelleflerin uzlaşma hakkı bulunmayıp bilmeden kullanan mükelleflerin uzlaşma hakları bulunmaktadır.
Sahte fatura kullanma ve düzenleme fiili mükellefler açısından yaptırımı en ağır olan fiillerdendir. Bu fiillerin ceza kanunları açısından yaptırımı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde düzenlenmiş olup, madde hükmüne göre;
Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Ayrıca 7394 Sayılı Kanunla [3] etkin pişmanlık uygulaması getirilmiş olup; “Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir. Şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca sahte belge kullanan mükelleflere Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.
353/1 madde; “Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227, 231 ve 234 üncü maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 1.000 Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.” Şeklinde düzenlenmiştir.
Uygulamada, sahte belgenin gerçek bir muameleye dayanmayan belge olması nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılması ve sahte belgede yazan katma değer vergisi dahil tutarın % 10 u oranında özel usulsüzlük cezası önerilmektedir.
Ancak sahte belge kullanan mükelleflere kesilen özel usulsüzlük cezalarının ihtilaf konusu yapılarak vergi mahkemelerine taşınması halinde ihtilafların nerdeyse tamamı mükellef lehine sonuçlanmaktaydı. Bunun üzerine Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu kararları ile Vergi Müfettişlerinin yapmış oldukları incelemelerde sahte faturanın bilmeden kullanıldığına kanaat getirilir ve bu yönde rapor yazılırsa özel usulsüzlük cezası önerilmemesi gerektiği açıklanmıştır.
III-VERGİ DENETİM KURULU DANIŞMA KOMİSYONU KARALARI ÇERÇEVESİNDE SAHTE FATURA KULLANIMLARINDA ÖZEL USUSLSÜZLÜK CEZASI UYGULAMASI
Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Kararları, Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Yönetmeliği [4] uyarınca yayınlanmaktadır.
Yönetmeliğin amacı, vergi inceleme görevlerinin yürütülmesinde uygulama birliğini sağlamak ve mevzuat hükümlerinin uygulanmasına ilişkin ortaya çıkan tereddütlü hususları gidermek amacıyla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına görüş bildirmek üzere Danışma Komisyonu oluşturulması ile bu Komisyonun çalışma usul ve esaslarını belirlemektir.
Vergi Denetim Kurul Başkanı tarafından onaylanan danışma komisyonu kararları, onaylandığı veya onayda belirtilen tarihte yürürlüğe girer. Başkanlık bünyesinde kurulan komisyonlar ve Vergi Müfettişleri, onaylanan kararlar doğrultusunda işlem tesis etmek zorundadırlar.
Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu tarafından, Kurul Başkanlığınca talep edilen konulara ilişkin gündem maddelerini görüşmek ve karara bağlamak üzere 20/12/2021 tarihinde yapılan toplantı neticesinde alınan ve Vergi Denetim Kurulu Başkanlık Makamının 08/04/2022 tarih ve E-55935724- 050.06.04 – 394 sayılı onayı ile yürürlüğe giren kararları doğrultusunda; Sahte belge kullanma incelemelerinde sahte belgenin bilmeden kullanıldığı yönünde yapılan değerlendirme sonrası, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrası hükmü kapsamında özel usulsüzlük cezasının kesilmemesi gerekmektedir.
Dolayısıyla sahte belge kullanan mükellefler nezdinde Vergi Müfettişlerince yapılacak vergi incelemelerinde 306 Seri No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği çerçevesinde faturanın bilmeden kullanıldığı yönünde değerlendirme yapılması halinde özel usulsüzlük cezası kesilmeyecektir.
Belge konusu mal ve/veya hizmetin gerçekten alınmadığı ve sahte belgenin bilerek kullanıldığı yönünde yapılan değerlendirme sonrası, hem kurumlar/gelir vergisi (gider veya maliyetlerin kabul edilmemesi) hem de katma değer vergisi (indirimlerin reddi) yönünden eleştiri yapılması durumunda, faturanın hiç düzenlenmediğinden hareketle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrası hükmü kapsamında özel usulsüzlük cezasının kesilmemesi gerekmektedir.
Belge konusu mal ve/veya hizmetin gerçekte alındığı ve sahte belgenin bilerek kullanıldığı yönünde yapılan değerlendirme sonrası, kurumlar /gelir vergisi yönünden bir eleştiri yapılmayarak (gider veya maliyetlerin kabul edilmesi) sadece katma değer vergisi yönünden bir eleştiri yapılması (indirimlerin reddi) durumunda 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrası hükmü kapsamında özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekmektedir.
Bu yönüyle bilmeden sahte fatura kullananlar mükellefler için özel usulsüzlük cezası uygulanmaması yerinde bir karar olup, vergi mahkemelerinde tamamen mükellef lehine çıkan bir ihtilaf, idare eliyle sonlandırılmış bulunmaktadır.
IV-VERGİ MÜFETTİŞLERİ DIŞINDAKİ İNCELEMEYE YETKİLİLERCE DÜZENLENECEK RAPORLARDA ÖZEL USUSLSÜZLÜK CEZASI UYGULAMASI
Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanununun 135. maddesinde vergi incelemesine yetkili olanlar sayılmış olup buna göre;
Vergi incelemesi; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır.
Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.
Sahte fatura kullanma incelemelerinin Vergi Müfettişlerince yapılması ve mükelleflerin bu faturaları bilmeden kullandıkları yönünde değerlendirme yapılması halinde Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Kararları doğrultusunda özel usulsüzlük cezası uygulanmayacaktır.
Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Yönetmeliğinin 18. maddesine göre Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Kararları sadece Vergi Müfettişleri açısından bağlayıcıdır. Vergi Müfettişleri dışında yer alan ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 135. maddesinde sayılan vergi incelemesine yetkili olan incelemeye yetkili olan diğer memurlar tarafından yapılacak olan sahte belge incelemelerinde sahte faturanın bilmeden kullanıldığı yönünde yapılacak değerlendirmelerde nasıl bir yol izleneceği belirsiz hale gelmiş bulunmaktadır. Bu noktada sorunun çözümü için Vergi Usul Kanununda sayılan vergi incelemesine yetkili olanların tamamını bağlayacak şekilde bir Genel Tebliğ düzenlemesi yapılması yerinde olacaktır.
SONUÇ olarak;
Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Kararları ile Vergi Müfettişlerinin yapmış oldukları incelemelerde sahte faturanın bilmeden kullanıldığına kanaat getirilir ve bu yönde rapor yazılırsa özel usulsüzlük cezası önerilmemesi gerektiği açıklanmıştır.
Özel Usulsüzlük cezalarının mükelleflerce dava konusu yapılması neticesinde vergi yargısının iş yükü artmakta ve davalar mükellefler tarafından kazanılmaktadır. Söz konusu karar, bilmeden sahte fatura kullananlar mükellefler için yerinde bir karar olup, vergi mahkemelerinde tamamen mükellef lehine çıkan bir ihtilaf, mali idare eliyle sonlandırılmış bulunmaktadır.
Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Yönetmeliğinin 18. maddesine göre Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Kararları sadece Vergi Müfettişleri açısından bağlayıcıdır. Böyle olunca da Vergi Müfettişleri dışında yer alan ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 135. maddesinde sayılan vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından yapılacak olan sahte belge incelemelerinde sahte faturanın bilmeden kullanıldığı yönünde yapılacak değerlendirmelerde nasıl bir yol izleneceği belirsiz hale gelmiş bulunmaktadır.
Bu noktada Genel Tebliğ düzenlemesi yapılarak Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Kararları ile çözülen bir konunun Vergi Usul Kanununda sayılan vergi incelemesine yetkili olanların tamamını bağlayacak şekilde bir çözüme kavuşturulması gerekmektedir.
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
e. Vergi Müfettişi
İKÜ Öğretim Görevlisi
Kaynaklar:
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 7394 Sayılı Kanun
– Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Yönetmeliği
– 306 Seri Nolu VUK Genel Tebliği
– www.mevzuat.gov.tr
– www.vdk.hmb.gov.tr
– www.gib.gov.tr
– www.resmigazete.gov.tr
– www.alomaliye.com
Dip Notlar:
[1] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı RG yayımlanmıştır.
[2] 18.06.2002 tarih ve 24789 sayılı RG yayımlanmıştır.
[3] 15.04.2022 tarih ve 31810 sayılı RG yayımlanmıştır.
[4] 07.04.2021 tarih ve 31447 sayılı RG yayımlanmıştır.
