I-GİRİŞ:
Ticari hayatta zaman zaman mükelleflerin bilmeden bazen de bilerek olmak üzere, mal veya hizmet satın almadığı kişilerden fatura temin etme yoluna gittikleri görülmektedir. Vergi Dairelerinin Ba Bs kontrolleri, vergi incelemeleri, faaliyet yoklamaları gibi vergi idaresi uygulamaları sahte fatura düzenleme ve kullanımını eskiye nazaran azaltmış olsa da halen sahte fatura düzenleyenlerin olduğu ve bu sahte faturaları bilerek ya da bilmeyerek kullananların olduğu gerçekliği devam etmektedir. Bu çalışmamızda fatura nedir, sahte fatura nedir gibi kanuni tanımlara yer verdikten sonra bu faturaların kanuni defter kayıtlarına ve beyannamelere intikal ettirilmesinin mükellef açısından doğurabileceği neticeler
anlatılacaktır.
II-FATURA NEDİR, SAHTE FATURA NEDİR:
Fatura, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda tanımlanmış olup 229. Madde hükmü “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” Şeklindedir.
Sahte faturanın tanımı 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinin b bendinde yapılmış olup söz konusu madde hükmüne göre sahte belge “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır. Sözkonusu kanun maddesinde ayrıca “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” tanımı geçmektedir ve uygulamada bu iki kavram sıklıkla birbirine karıştırılmaktadır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin tanımı ise “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” Şeklinde tanımlanmıştır.
Bu iki fiilin hukuki neticeleri farklı sonuçlar doğurmaktadır. O nedenle sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ayrımının net bir şekilde yapılması lazımdır. Konuyu çok basit bir şekilde örneklersek;
I-Mükellef A nın Mükellef B den 1000 birim karşılığında 10.000-TL tutarlı + %18 KDV li emtia aldığı varsayımından hareket edecek olursak;
-Mükellef B nin Mükellef A ya 5000 birim karşılığında 50.000-TL +% 18 KDV li fatura düzenlemesi halinde bu fatura muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirilmeli,
-Mükellef A, Mükellef B yerine Mükellef C den 1000 birim karşılığında 10.000-TL tutarlı + %18 KDV li fatura temin ederse, Mükellef C den alınmış olan fatura sahte fatura olarak değerlendirilmelidir.
II-Mükellef A hiçbir ticari ilişkisinin olmadığı ve hiçbir şekilde mal veya hizmet alımı yapmadığı halde Mükellef D den fatura alırsa bu fatura da sahte faturadır.
III-SAHTE FATURA KULLANMA FİİLİNİN MÜKELLEFLERE ETKİLERİ:
II.1.KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN:
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. Maddesi katma değer vergisinde indirim mekanizmasını düzenleyen maddedir. Buna göre, ilgili madde hükmü;
“ 1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:
a-Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, “ şeklindedir.
Dolayısıyla buradan hareketle sahte olan yani vergi usul kanununun belirlediği anlamda bir fatura olmayan sahte faturada gösterilen katma değer vergisinin indiriminin kabulü bu madde hükmüne göre mümkün değildir. Zaman zaman katma değer vergisinde sorumluluk kavramından hareketle sahte faturada gösterilen katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmediği söylense de kanun hükmü doğrultusunda sahte faturada gösterilen katma değer vergisinin kabul edilmeme gerekçesi sahte faturanın gerçek anlamda bir fatura özelliği taşımamasıdır.
Netice itibariyle, sahte olduğu vergi inceleme raporlarıyla tespit edilmiş olan faturaları kanuni defter kayıtlarına ve katma değer vergisi beyanlarına yansıtmış olan mükelleflerin bu sahte faturalarda gösterilen vergiyi indirim hakkı bulunmamakta, indirmiş olanlar ise bu vergiyi ya kendileri beyannamede düzeltme yoluna gitmekte ya da vergi incelemesi yoluyla vergi tarhiyatı yapılmaktadır. Ayrıca tarhiyata maruz kalan mükelleflerin olayın niteliğine göre bu vergiye isabet eden verginin tek katı veya üç katı tutarında vergi ziyaı cezası ile karşılaşma riskleri bulunmaktadır.
II.2-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN:
Bilindiği üzere işletmeler satın almış oldukları mal veya hizmetleri kayıt altına alırken bunları ya emtia hesabına alırlar ya da fatura içeriğine göre giderleştirirler. Emtia hesabına alınan fatura içeriği ise dönem sonunda stokların mevcut durumuna göre emtia maliyeti hesabına atılır ve gelir tablosunda satışlardan düşülen bir unsurdur. Fatura içeriği gider olarak kaydileştirilirse bu hesap ta dönem sonunda yine giderin nevine göre kârı azaltıcı bir unsur olarak gelir tablosunda giderler bölümünde izlenir. Sahte fatura ile bu bahse konu hususların ilişkisini ise şöyle açıklayabiliriz. Zaman zaman yapılmakta olan sahte fatura kullanımlarına dayalı vergi incelemelerinde giderlerin veya maliyetlerin de sahte fatura tutarı kadar reddedilmekte olduğunu görmekteyiz. Bunun nedeni, inceleme elemanının sahte faturaya konu emtianın işletme tarafından hiçbir şekilde satın alınmadığı veya giderin işletme tarafından yapılmadığı varsayımına dayanmaktadır.
Konuyu yine biraz önceki örnekten anlatırsak;
I-Mükellef A nın Mükellef B den 1000 birim karşılığında 10.000-TL tutarlı + %18 KDV li emtia aldığı varsayımıyla;
a-Mükellef A, Mükellef B yerine Mükellef C den 1000 birim karşılığında 10.000-TL tutarlı + %18 KDV li fatura temin ederse, Mükellef C den alınmış olan fatura sahte fatura olarak değerlendirilmelidir.
II-Mükellef A hiçbir ticari ilişkisinin olmadığı ve hiçbir şekilde mal veya hizmet alımı yapmadığı halde Mükellef D den fatura alırsa bu da sahte faturadır.
Eğer inceleme elemanı (a) şıkkındaki gibi işletmeye bir emtia girişi olduğunu tespit eder ve buna kanaat ederse bu emtianın maliyetini kabul edecek ve kurumlar vergisi yönünden herhangi bir eleştiri yapmayacak,
İnceleme elemanı Mükellef A nın Örnek II bölümünde olduğu gibi hiçbir şekilde mal veya hizmet alımı yapmadığı halde Mükellef D den fatura almış olduğunu tespit ederse, bu durumda sahte fatura tutarının maliyetlerden çıkarılmasını önererek matrah farkı tespit eden rapor yazabilecektir. Ancak bu tespitin inceleme elemanı tarafından kaydi ve fiili envanter yapmak suretiyle net bir şekilde yapılması gereklidir. Bu durumda mükelleflerin ortaya çıkan matrah farkına isabet eden kurumlar vergisi ve kurum geçici vergisi üzerinden olayın niteliğine göre hesaplanan verginin tek katı veya üç katı tutarında vergi ziyaı cezası ile karşılaşma riskleri bulunmaktadır.
III-VERGİ USUL KANUNU VE CEZA KANUNU AÇISINDAN:
Sahte belge kullanmak veya düzenlemek suretiyle vergi ziyaına sebep olanlar hakkında vergi ziyaı cezası kesilir buna ilişkin kanun düzenlemesi Vergi Usul Kanununun 344. Maddesiyle yapılmış olup madde hükmü;
“341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.” Şeklindedir.
Madde düzenlemesine göre sahte belge düzenleyen ve kullanan her mükellefin ziyaa uğrattığı vergi tutarının üç kat vergi ziyaı cezasına muhatap olacağı anlaşılmakta ise de 306 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Tebliği ile bunun kararı vergi inceleme elemanlarına bırakılmıştır. İlgili tebliğin konumuzu ilgilendiren bölümü;
“Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” Şeklindedir.
Yukarıda tebliğ düzenlemesine yer verdiğimiz üzere inceleme elemanları yaptıkları incelemeler neticesinde sahte faturayı bilerek kullandığı sonucuna vardıkları mükellefler hakkında suç duyurusunda bulunacaklar ve vergi ziyaı cezası üç kat uygulanacak, eğer sahte faturanın bilmeden kullanıldığı sonucuna varılırsa suç duyurusunda bulunulmayacak ve vergi ziyaı cezası tek kat uygulanacaktır. Bu belgeleri düzenleyenler açısından herhangi bir değerlendirme yapma durumu bulunulmayıp bunlar hakkında mutlaka suç duyurusunda bulunulacaktır. Ayrıca sahte belgeyi bilerek kullanan mükelleflerin uzlaşma hakkı bulunmayıp bilmeden kullanan mükelleflerin uzlaşma hakları bulunmaktadır.
Sahte fatura kullanma ve düzenleme fiili mükellefler açısından yaptırımı en ağır olan fiillerdendir. Bu fiillerin ceza kanunları açısından yaptırımı Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde düzenlenmiş olup, madde hükmü;
“2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkında (5904 sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 03.07.2009) on sekiz aydan(**) üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” Şeklindedir.
Kanun maddesinde de açıkça görüleceği üzere, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen ve kullananlar maddi vergi cezaları yanında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına muhatap olabileceklerdir. Sahte belge düzenleyen ve kullananlar ise, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılabileceklerdir.
IV-SONUÇ:
Ana hatlarıyla sahte belge nedir, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge nedir, bu belgeleri kullanmanın hukuki ve vergisel etkileri nelerdir gibi hususlara değinmeye çalıştık. Yazımızın başında da belirttiğimiz üzere, Vergi Dairelerinin birtakım uygulamaları sahte fatura düzenleme ve kullanımı fiillerini eskiye nazaran azaltmış olsa da halen sahte fatura düzenleyenlerin olduğu ve bu sahte faturaları bilerek ya da bilmeyerek kullananların olduğu gerçekliği devam etmektedir. E fatura kullanımının yaygınlaşması da yine sahte fatura düzenleme fiillerini azaltacaktır. Bu arada şunu da vurgulamakta fayda var ki o da bir mükellefin sahte fatura düzenleyen mükellef olduğunun idare veya inceleme elemanları tarafından iyice tetkik edilerek karar verilmesi gerekmektedir. Detaylı araştırma ve inceleme yapılmadan sahteci ilan edilen mükelleflerden mal veya hizmet alan mükellefler, bu faturalar nedeniyle vergisel yaptırıma maruz kaldıklarında bu vergilere dava açma yoluna gittiklerinde büyük çoğunluğunun bu davaları kazandığı göz önünde bulundurulmalıdır. Ayrıca mükellefler, mal veya hizmet alımlarında yapacakları ödemeleri 84 Nolu KDV Tebliğinde belirtilen şekilde yapmaları halinde bu alışların gerçekliğini ispat etme yolunda büyük avantaj elde etmiş olacaklardır.
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
E. Vergi Müfettişi
Kaynaklar
1-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
2-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
3-İYUK
