1. GİRİŞ:
Akaryakıt ve LPG piyasasının yanı sıra özel etiket ve işaret kullanma zorunluluğu getirilen ürünlere ilişkin piyasada rekabet eşitliğinin sağlanması ve kayıt dışı ekonomi ile etkin bir şekilde mücadele edilmesi amacıyla 7318 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile düzenlemeler yapılmıştır.[1]
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinin (ç) fıkrasında “Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.”
Buna göre, 7318 sayılı Kanunla 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 maddesinin (ç) bendine eklenen hüküm ile akaryakıt ve LPG’ye yönelik faaliyetlerde aşağıda yazılı işlemleri yapanlar hakkında hapis cezası öngörülmektedir.
- Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde ödeme kaydedici cihaz[2] mührünü kaldıran,
- Donanım veya yazılımını değiştiren,
- Yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale edilmesi,
- Gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen,
- Cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen,
- Ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen,
- Bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler.
Yine aynı Kanununun 367 nci maddesinin dördüncü fıkrasında, “359 uncu maddenin (ç) fıkrasında yazılı suçların işlendiğinin inceleme sırasında tespiti halinde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin, sair suretlerle öğrenilmesi halinde ise incelemeye başlanmaksızın Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından bu tespitlere ilişkin rapor düzenlenir ve rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet başsavcılığına bildirilir. Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmaz.” hükmü ile kanun koyucu kamu davasının açılmasında yeni bir bakış açısı getirmiştir.
2. AKARYAKIT VE LPG’YE YÖNELİK FAALİYETLERDE KAÇAKÇILIK SUÇU VE CEZALANDIRMA USULÜ
II.1. 3100 sayılı kanun kapsamında Ödeme kaydedici cihazlar kullanımı ile ilgili ceza ve sorumluluk
3100 Sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanuna göre, Ödeme kaydedici cihazlar, bu Kanunla ve Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenen şartları taşıyan elektronik yazar kasalar, yazıcı tertibatı bulunan elektronik teraziler veya elektronik terminaller gibi cihazlardır.
Ödeme kaydedici cihazların; her alış veriş için satışla ilgili bilgileri taşıyan bir satış fişi ve günlük kapanış fişi vermesi, satış fişinde yazılı olan bilgilerin aynen kaydedildiği ayrı bir şerit tertibatı olması, fiş ve günlük toplamlar için en az iki ayrı sayıcısının bulunması, mekanik, elektronik veya manyetik müdahalelere karşı korunmuş harici bir enerjiye ihtiyaç göstermeyen sadece pozitif işlem kabul eden toplam tahsilat ve vergi tutarlarını kaydeden bir mali hafızasının olması, mali hafıza ile bağlantısının açılması halinde çalışmaması, yetkili kimseler dışında cihaza müdahaleye imkân vermeyecek tarzda hayati bölümlerin muhafazasının tek bir vida ile kapatılmasına ve üzerinin özel bir mühürle mühürlenmesine uygun yapıda olması ve makine içerisine tespit edilmiş mali hafızaya da kaydedilen bir sicil numarasının bulunması gerekir.
Üretici veya ithalatçı kişi veya kuruluşlar tarafından kurulan servislerde bakım ve onarım işlerini yapacak teknik görevlilerin Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından sicilleri tutulur, kendilerine tanıtıcı bir yetki belgesi ve özel mühür verilir. Kaydedici cihazların bakım ve onarımı sadece kendilerine yetki belgesi verilen kimseler tarafından yapılabilir. Verilen yetkiyi kötüye kullananların yetki belgeleri iptal edilir.
3100 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Hazine ve Maliye Bakanlığının, ödeme kaydedici cihazların kullanılmalarıyla ilgili olarak, bu Kanunla belli edilen hususlar dışında uyulması gereken usul ve esasları belirlemeye ve bunlarda değişiklik yapmaya yetkili olduğu hükmüne yer verilmiştir.
30/11/2003 tarihli ve 25302 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanunla İlgili Genel Tebliğ (Seri No: 58) ile taşıtlara perakende olarak (LPG, doğalgaz ve benzerleri de dahil) akaryakıt satışı yapan (akaryakıt istasyonu işletmeciliği faaliyetinde bulunan) birinci ve ikinci sınıf tacirlere, işletmelerindeki akaryakıt pompalarını ödeme kaydedici cihazlara bağlama mecburiyeti getirilmiştir.
527 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile[3] akaryakıt istasyonlarında araçlara yakıt veren pompa ünitelerine bağlanma zorunluluğu bulunan ödeme kaydedici cihazların (EN Pompa ÖKC), elektronik ortamda anlık veri aktarımı yapabilen, güvenlik seviyesi yükseltilmiş ve Yeni Nesil Akaryakıt Pompa Ödeme Kaydedici Cihazlar (YN Pompa ÖKC)” haline dönüştürülmesi yasal hale getirilmiştir.
Bunun yanında, Akaryakıt istasyonu işletmecilerinin akaryakıt pompalarına bağlı ödeme kaydedici cihazlardan gerçekleştirilen satışlara (LPG, doğalgaz, elektrik ve benzerleri de dahil) ait mali bilgileri elektronik ortamda bildirim zorunluluğuna ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.
Buna göre, EKÜ’lü EN ÖKC’lerin 01.01.2022 tarihinden itibaren akaryakıt istasyonu işletmeleri tarafından üçüncü kişilere satışı veya devri yanında EN Pompa ÖKC’lerin üretimi, ithali, mühürlenmesi ve satışı yapılmayacaktır.
| Akaryakıt İstasyonları ve İlgili Birimler | Ceza Hükümleri |
| Akaryakıt istasyonlarında gerçekleştirilen satışlara ilişkin olarak düzenlenen belgelerde, fiilen yakıt verilen araç bilgisi yerine başka araçlara ilişkin bilgilere yer verildiğinin akaryakıt denetimi konusunda yetkili kamu kurum ve kuruluşlarının birimleri tarafından tespit edilmesi halinde, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemlerinin araştırılması için akaryakıt istasyonlarını işleten mükellefler ve bu belgeleri kullananlar nezdinde vergi incelemesi için gerekli işlemlere ivedilikle başlanacaktır. | Vergi Usul Kanunu 359 maddesi kapsamında Kaçakçılık Suçu |
| Belirlenen sürelerde öngörülen yükümlülükleri yerine getirmeyen mükellefler, ÖKC üreticileri/yetkili servisleri, ÖKC TSM’leri, akaryakıt pompa üreticileri/pompa üreticisi yetkili servisleri ile banka ve benzeri kuruluşlar hakkında | Vergi Usul Kanunu 353 maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası |
| Onaylanan modele uygun üretim veya ithalat yapmayan, cihazları satışa sunmadan önce Maliye Bakanlığı’nın özel mühürü ile mühürlettirmeyen, servis teşkilatını (satış, bakım-onarım)kurmayan, satışını yaptığı her cihazın yedek parça da dahil olmak üzere en az on yıllık bakım ve onarımını sağlayamayan üretici veya ithalatçı kuruluşlar ile süresi içerisinde ödeme kaydedici cihazları almayan, cihazları bozan, bozuk cihazları kullanan veya başkalarının kullanmasına izin veren mükellefler hakkında | Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 8 numaralı bendinde yazılı özel usulsüzlük cezası kesilir. |
| Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenip açıklanan usul ve esaslara uymayan, üretici veya ithalatçı kuruluşlar, bunların satış, bakım-onarım servislerinde görevli elemanları ile ödeme kaydedici cihazları kullanma mecburiyeti bulunan mükellefler hakkında; | Her bir tespit için ayrı ayrı olmak üzere, Vergi Usul Kanununa bağlı “Usulsüzlük Cezalarına Ait Cetvel”de yer alan birinci derece usulsüzlük cezalarının beş katı uygulanır. |
| Üretici veya ithalatçı kişi veya kuruluşlar tarafından kurulan servislerde bakım ve onarım işlerini yapacak teknik görevlilerin Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından sicilleri tutulur, kendilerine tanıtıcı bir yetki belgesi ve özel mühür verilir. Kaydedici cihazların bakım ve onarımı sadece kendilerine yetki belgesi verilen kimseler tarafından yapılabilir. | Verilen yetkiyi kötüye kullananların yetki belgeleri iptal edilir. Ayrıca bunlar adına Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 8 numaralı bendinde yazılı cezanın iki katı tutarında özel usulsüzlük cezası kesilir. |
II.2. Vergi İncelemesi Tamamlanmadan Kamu Davası Açılabilir mi?
II.2.1. Konu ile ilgili yasal düzenleme
7318 Sayılı Kanunun gerekçesinde, akaryakıt piyasasında kayıt dışılığa sebep olacak eylemleri gerçekleştirenler hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası yaptırımının getirilmesi ve söz konusu eylemlerin gerçekleştiğinin inceleme sırasında tespit edilmesi hâlinde kişiler hakkında kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmayacaktır.
Bu bağlamda, akaryakıt sektöründe yaşanan kayıt dışılığı önlemek ve devletin asli gelir kaynaklarından olan özel tüketim vergisi gelirinden mahrum kalmamak için akaryakıt kaçakçılığı suçu nedeniyle kamu davası açılabilmesi için vergi incelemesi tamamlanmadan rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesini yeterli görülmektedir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 367 nci maddesinin, “(Ek dördüncü fıkra:29/4/2021-7318/5 md.) 359 uncu maddenin (ç) fıkrasında yazılı suçların işlendiğinin inceleme sırasında tespiti halinde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin, sair suretlerle öğrenilmesi halinde ise incelemeye başlanmaksızın Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından bu tespitlere ilişkin rapor düzenlenir ve rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet başsavcılığına bildirilir. Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmaz.”
359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.
Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.
359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
II.2.2. Anayasa Mahkemesi Kararı ışığında konunun değerlendirilmesi
Bilindiği üzere Kanun’un “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinde kaçakçılık suçunu oluşturan fiiller ağırlıklarına göre dört grupta toplanarak düzenlenmiş olup bunlar kayıt, defter ve belge düzenine ilişkindir. Kanunun 359/a-b-c maddesi kapsamında sayılan fiiller için vergi incelemesinin tamamlanması öngörülmesine rağmen dördüncü grupta sayılan (ç) bendi için Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmamıştır.
Her bir grupta yer alan fiiller için çeşitli sürelerde hapis cezaları öngörülmüştür. Bu suçların soruşturması Cumhuriyet savcılığınca, kovuşturması ceza mahkemesince yürütülmektedir. Kanun’un 367. maddesine göre soruşturma, vergi incelemesi sonrasında oluşturulan vergi inceleme raporuna dayalı vergi suçu raporu ve idarenin mütalaasının Cumhuriyet başsavcılığına iletilmesi ile başlamaktadır. Ancak suçun işlendiğinin diğer yollarla öğrenilmesi durumunda idareden inceleme istenmektedir. İdarenin mütalaası dava şartı olduğundan her iki hâlde de mütalaa alınması gerekmekte, mütalaa alınmaksızın kovuşturma aşamasına geçilememektedir. (Anayasa Mahkemesi Kararı, Esas Sayısı: 2019/4, Karar Sayısı: 2021/78, Karar Tarihi: 4/11/2021)
Kaçakçılık suçu ancak gerçek kişiler tarafından işlenebilir. Dolayısıyla gerçek kişiler dışındakilerin (tüzel kişiler, tüzel kişiliği olmayan oluşumlar) mükellef veya vergi sorumlusu olması durumunda kaçakçılık suçunun bunların temsilcileri, çalışanları gibi gerçek kişilerce işlenmesi söz konusu olabilecektir. Kaçakçılık suçunun işlenebilmesi için vergi ziyaı biçiminde bir neticenin (zararın) gerçekleşmesi gerekli değildir. Bu itibarla kaçakçılık suçu kural olarak hareket (tehlike) suçu olarak nitelendirilmekte olup suçu oluşturan fiilin hareket unsurunun gerçekleştirilmesiyle suç tamamlanmaktadır.
359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hâsıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. Ne şekilde tespit edildiği veya öğrenildiği önem taşımaksızın kaçakçılık suçunun takibatı vergi incelemesinin yapılmasını gerektirmektedir. Vergi incelemesi sonucunda vergi kaçakçılığı suçunun işlendiği kanaatine varılmışsa idare tarafından düzenlenen vergi suçu raporu ve mütalaa Cumhuriyet başsavcılığına iletilir.
Vergi inceleme raporunun ilgili vergi dairesine bildirilmesi üzerine raporda tespiti yapılan kabahatler bakımından ceza kesme işlemleri başlatılacaktır. Anılan Kanun’un 364. maddesinde vergi cezalarını gerektiren olayların vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunacağı, 365. maddesinde ise vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği hüküm altına alınmıştır. Cezalandırma süreci sonucunda kişinin ilgili kabahati işlediği ya da işlemediği konusunda vergi dairesince verilen karar cezai niteliktedir.
Aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri esas olarak vergi incelemesine dayanmaktadır. Vergi inceleme raporundaki tespitler üzerine düzenlenen vergi suçu raporu ve mütalaanın Cumhuriyet başsavcılığına iletilmesiyle adli süreç başlamakta, vergi inceleme raporunun vergi dairesine iletilmesiyle de idari cezalandırma süreci başlamaktadır. Bu başlangıç aşamasında her iki süreçte de idare tarafından sunulan deliller aynıdır.
Öte yandan vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçlerinin vergi incelemesi sonunda düzenlenen raporlara dayanılarak başlatılması esas olduğu anlaşılmaktadır. Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı maddi adaleti değil şeklî adaleti temin etmeye yönelik güvenceler içermektedir.
Bu nedenle, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 maddesinin maddenin (ç) fıkrasında yazılı suçların işlendiğinin inceleme sırasında tespiti halinde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin aynı kanunun 367 inci maddesinin (4) numaralı bendine göre, kamu davasının açılmasına izin verilmesi hükmünün Anayasanın 36 ıncı maddesine aykırılık teşkil ettiğini düşünmekteyiz.
Saygılarımızla;
Muharrem ÖZDEMİR
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr
[1] 30.04.2021 tarih ve 31470 Sayılı Resmi Gazete yayımlanmıştır.
[2] 3100 sayılı katma değer vergisi mükelleflerinin ödeme kaydedici cihazları kullanmaları mecburiyeti hakkında kanun 15/12/1984 tarih ve 18606 sayılı Resmi Gazete yayımlanmıştır.
[3] 24.03.2021 tarih ve 31433 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
