1. SAHTE FATURA
Sahte fatura kullanma filli, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Suçlar ve Cezalar” başlıklı üçüncü bölümünde “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” yan başlık altında 359 uncu maddesinin (b) bendinde düzenlenmiştir.
7394 sayılı Kanunla, 15.04.2022 tarihinden geçerli olmak üzere ceza hükümlerinde bazı değişiklikler yapılmış olup sahte fatura kullanımdaki bu suçlarda hükmolunacak hapis cezaları artırılmıştır. Buna göre, bu vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.[1]
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir.
Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura tanzim edilmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir.
Belgesiz yapılan alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.
Bu nedenle, haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen fiiller, vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanununda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.[2]
Sahte faturanın sahte olduğunu bilerek[3] alan ve kullanan vergi yükümlüleri, belge tutarını katma değer vergisi, kurumlar vergisi ve gelir vergisi gibi tüm vergi matrahlarından indirmekte ve daha çok vergi kaybına neden olmaktadırlar. Bu nedenle sahte belgeyi bilerek kabul eden ve kullanan kişileri de kaçakçılık suçu işleyen kişiler olarak değerlendirmiştir.
Daha basit bir anlatımla bir belgeyi düzenleyen A firması sahte belge düzenleyerek vergi kaçırmaktadır. Bunu kullanan B firması da yine sahte belgeleri kullanarak vergi kaçırmaktadır.[4]
2. BİLEREK SAHTE FATURA KULLANMA
Türk Ceza Kanununun 1 inci maddesinde suçlar; cürüm ve kabahat olarak belirlenmiş, aynı Kanunun 45 inci maddesinde de, cürümde kastın bulunmaması halinin cezayı kaldıracağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır.
Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.
Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.[5]
Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Örnek: Mal/hizmet alımlarında sahte belge niteliğindeki faturalarla belgelendirdiği kısmın KDV dâhil 639.945,95 TL + 115.190,27 TL olmak üzere toplam 755.136,22 TL ve yüksek olması, sahte belge niteliğindeki faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılan KDV’nin, indirim konusu yapılan KDV’lerin 0,78’ini oluşturması karşısında, 755.136,22 TL tutarındaki sahte faturaların başvurucu tarafından bilerek kullanıldığı vurgulanmıştır. (Vergi Müfettişinin 15.09.2014 tarihli vergi inceleme tutanağı, 23.09.2014 tarihli vergi inceleme raporu ve 06.11.2014 vergi suçu raporları)[6]
Bu örneğimizde görüleceği üzere vergi inceleme elemanı sahte fatura kullanımında kastın varlığına ilişkin belirlemede, indirim konusu yapılan faturaların kullanım oranlarını (alımların toplam tutar içindeki payı gibi) esas alarak karar verdiği görülmektedir.
3. SONUÇ:
Makalemizin önceki bölümlerinde de açıklandığı üzere, sahte fatura belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır.
4369 Sayılı Kanunla 359 uncu maddesinde yer alan ‘bilerek’ ifadesi çıkarıldığı için sahte fatura kullanımında bilerek veya bilmeyerek fiilinin ayrımında vergi mevzuatımızda 306 Seri Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği dışında düzenleme bulunmamaktadır.
Ancak bilerek sahte fatura kullanımında kastın varlığının vergi inceleme elemanları tarafından ispatı gerekmekte olup, vergi incelemelerinde, sahte fatura kullanma oranına bakılarak kastın varlığına dair değerlendirmeler yapılmaktadır.
Aşağıdaki tabloda da açıklandığı üzere, sahte faturanın bilerek kullanıldığına kanaat getirilmesi halinde ağır yaptırımları bulunduğundan mevzuatımıza kastın varlığı ile ilgili somut düzenlemelerin yapılmasını elzem kılmaktadır.
| BİLEREK SAHTE FATURA KULLANMA | BİLMEYEREK SAHTE FATURA KULLANMA | |
| 1 | 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b maddesi kapsamında 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezası bulunmaktadır. | Kamu davası açılmamaktadır. |
| 2 | 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 344/2 fıkrasına göre 3 (üç) kat vergi ziyaı cezası kesilecektir. | 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 344/1 fıkrasına göre 1 (bir) kat vergi ziyaı cezası kesilecektir. |
| 3 | 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrası hükmü kapsamında özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekmektedir.[7]
|
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrası hükmü kapsamında özel usulsüzlük cezasının kesilmemesi gerekmektedir.[8]
|
| 4 | 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Ek 1 inci maddesine göre, Tarhiyat öncesi uzlaşma müessesinden yararlanamaz. | 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Ek 1 inci maddesine göre, Tarhiyat öncesi uzlaşma müessesinden yararlanabilir. |
| 5 | Sahte fatura kullanma fiilinin kesinleşmesi ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun “İdari Yaptırımlar” başlıklı 20 nci maddesinin ikinci fıkrasının (g) bendi kapsamında lisans iptal edilir. | 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun “İdari Yaptırımlar” başlıklı 20 nci maddesinin ikinci fıkrasının (g) bendi kapsamında yaptırım uygulanmaz. |
Muharrem ÖZDEMİR
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
[1] 7394 sayılı kanunun 4 üncü maddesiyle değiştirilen ibare. Yürürlük: 15.04.2022
[2] Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 11.07.2014 tarih ve Esas No: 2012/11-1512, Karar No: 2014/366
[3] 4369 sayılı Kanun ile getirilen düzenleme ile 359 uncu maddesinden “bilerek” ifadesi çıkarılmıştır.
[4] Anayasa Mahkemesinin 26.05.2004 tarih ve Esas No: 2004/35, Karar No: 2004/64
[5] Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 306) 18 Haziran 2002 Tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[6] Anayasa Mahkemesinin 08.06.2021 tarihli Kararı.
[7]Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonun 201.12.2021 tarih ve 2021/DK-1/5 sayılı Kararı: Sahte belgenin bilerek kullanıldığı yönünde yapılan değerlendirme sonrası, kurumlar/gelir vergisi yönünden bir eleştiri yapılmayarak (gider veya maliyetlerin kabul edilmesi) sadece katma değer vergisi yönünden bir eleştiri yapılması (indirimlerin reddi) durumunda 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrası hükmü kapsamında özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerektiği hakkında.
[8] Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonunun 20.12.2021 tarih ve 2021/DK-1/6 sayılı Kararı
