Dahilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) Kapsamında Yapılan Teslimler

I- GİRİŞ:

Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 17 nci maddesinde; “Dâhilde işleme ve geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek malların üretiminde kullanılacak maddelerin 31/12/2020 tarihine kadar tesliminde Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin 1 numaralı fıkrasının (c) bendi hükümlerine göre, bölgeler, sektörler veya mal grupları itibariyle işlem yaptırmaya Cumhurbaşkanı (mülga Bakanlar Kurulu) yetkilidir.

Madde hükmünde verilen yetkiye istinaden yayımlanan 16/4/2001 tarih ve 2001/2325 sayılı BKK ile dâhilde işleme izin belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin dâhilde işleme izin belgesine (DİİB) sahip mükelleflere tesliminde sektörel ayrım yapılmaksızın 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesinde düzenlenen tecil-terkin kapsamında işlem yapılabileceği karara bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 11/1-c maddesinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait KDV’nin, ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı; söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen verginin terkin olunacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu maddenin uygulanmasında ihracat süresi olarak anılan bentteki süre yerine bu rejimlerle öngörülen süreler esas alınır. İhracatın şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde zamanında alınmayan vergi, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edilir.” hükmü yer almaktadır. Buna göre, 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesinin uygulanmasında ihracat süresi olarak 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesindeki üç aylık süre yerine dahilde işleme izin belgesinde öngörülen süreler esas alınır.

II- DİİB KAPSAMINDA TESLİM EDİLEN MALLARIN İADESİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

II.1. DİİB sahibi mükellefin iadesini talep edeceği KDV Tutarının Sınırı

11 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulamaları Tebliği[1] kapsamında yapılan değişiklikle, DİİB sahibi mükellefin iadesini talep edeceği KDV Tutarı, İhraç Kayıtlı Teslim Bedeli ile bu malların üretimi için yurtiçi ve yurtdışından KDV Ödemeksizin temin ettiği malların bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulamak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacağı hükme bağlanmış ve 1 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesinde “Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığında 405 ve 406 kodları, 406 kodu altında birleştirilmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığının 01/04/2017 tarihinde yaptığı KDV1 Beyanname Değişikliği Duyurusuyla ‘’DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği malı 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı olarak teslim eden bir mükellefin iade alacağı KDV tutarı, ihraç kayıtlı teslim bedeli ile DİİB kapsamında aldığı girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz’’ açıklamaları doğrultusunda iadenin tespitine yönelik örnek uygulama yayınlamıştır.

Örnek: Mükellef (A), (B) firmasına ihraç kayıtlı olarak KDV hariç 350.000,00 TL değerinde ayakkabı teslimi yapmıştır. (B) firması ayakkabıları süresi içinde ihraç etmiştir. Mükellef (A), bu ayakkabılar için DİİB kapsamında 250.000 TL değerinde deri almış ve bunun için KDV ödememiştir. Mükellef (A)’nın hesaplanan KDV indirilecek KDV’nden daha düşüktür. Bu nedenle ihraç kayıtlı teslimi için hesapladığı KDV’ni tecil edememiştir.

• Bu durumda; İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Mal Bedeli: 350.000 TL
• Tecil Edilebilir KDV (350.000 x % 8 ): 28.000 TL
• İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İndirimlerin Yüksekliği Nedeniyle İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV: 28.000 TL
• Yurtiçi ve Yurtdışı KDV Ödenmeksizin Temin Edilen Mal Bedeli: 250.000 TL
• İade Alınabilecek Azami Tutar = (İhraç Bedeli- DİİB Kapsamlı KDV’siz İşlem)*0.18
• İade Alınabilecek Azami Tutar = (350.000 – 250.000)*0.18 = 18.000 TL olacaktır.

İhracatın gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV tutarı, ihraç kaydıyla teslim edilen mal bedeli ile DİİB kapsamında KDV ödenmeksizin yurt içi ve yurtdışından temin edilen girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacağından ihracatın gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV 28.000 TL değil, 18.000 TL olacaktır.

II.2. Üretime Sevk edilen mamullerin DİİB matrahını azaltacak şekilde düzeltilmesinin KDV iadesine etkisi 

Yurtiçinden KDV ödemeden yapılacak alımlarda, öncelikle ihracata konu olacak ürünlerin belgede yazılı tür, miktar ve tutarlardaki ürünlerle sınırlı olması gerekmektedir. Firma yurt içinden temin ettiği, D.İ.İ.B. kapsamında ihracı taahhüt edilen işlem görmüş ürünün elde edilmesinde kullanıldığı hammadde, yardımcı madde, yarı mamul, mamul, ambalaj malzemelerini, belgede yazılı miktar ve tutarı aşmayacak şekilde revize etmesi, bu anlamda işlemin bünyesine giren malzemelerin bir kısmını daha sonraki üretim aşamalarında kullanmak ve ihracata konu olacak ürünleri çeşitlendirmek için stok ambarına çekmesi halinde DİİB matrahında bir azalma meydana gelecektir.

Üretime sevk edilen malzemelerin, Dahilde İşlem İzin Belgesinde yazılı miktar ve tutarları yasal olarak geçmeyecek şekilde imalata sokulması ve DİİB matrahı oranınca azaltılan kısmını bir sonraki üretim aşamalarında malın bünyesinde kullanılacağı gerekçesiyle stoka alınması sonucu, firmanın haksız ve yersiz iadeye mahal verecek bir yüklenimde bulunup bulunmadığı ve talep edilen iadenin genel vergi oranının çarpımı sonucu bulunan üst sınırı aşıp aşmadığı önemli hale gelmektedir.

11 Seri No’lu KDV Genel tebliğinde yapılan değişiklik bu konuya açıklık getirmekte ve DİİB matrahında azalma veya artma olması bir mükellefin alacağı KDV iade tutarını etkilemektedir. Ancak, ihraç kayıtlı teslim bedeli ile DİİB kapsamında aldığı girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşmaması halinde sorun olmayacaktır. DİİB bedellerinin azalmasıyla oluşan karşılaştırmalı tablo aşağıda sunulmuştur.

II.3. DİİB kapsamında yurtiçi ve yurtdışından KDV ödenmeksizin temin edilen mal bedelinin belirlenmesi

KDV Genel Uygulama Tebliğinin “IV/A-1.5. DİİB Sahibi Mükellefin İhraç Kaydıyla Tesliminde İade Edilecek KDV” başlıklı bölümünde; “DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği malı 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı olarak teslim eden bir mükellefin iade alacağı KDV tutarı, ihraç kayıtlı teslim bedeli ile DİİB kapsamında aldığı girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz. Dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerine yapılan ihraç kaydıyla teslimlerde bu sınır uygulanmaz.” açıklamalarına yer verilmiştir.

4458 sayılı Gümrük Kanununun 24 üncü maddesinde “İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28 inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır.” şeklinde hükme yer verildiği; İthalatta Gözetim Uygulamasına İlişkin Tebliğlerde ise; “Gözetim belgesi, Gümrük Kanununun “Eşyanın Gümrük Kıymeti”ne ilişkin hükümlerinin uygulanmasını engellemez. Bu Tebliğin 1 inci maddesinde belirtilen kıymet Gümrük Kanununun “Eşyanın Gümrük Kıymeti”ne ilişkin hükümlerinin uygulanmasına esas teşkil etmez.” denildiği, bu nedenle, eşyanın gümrük kıymetinin eşyanın satış bedeli olduğu ifade edilmiştir.[2]

Bu çerçevede, DİİB kapsamında ithalatı yapılan emtia ile ilgili olarak ödenmeyen KDV tutarının belirlenmesinde, söz konusu malın gümrük istatistiki kıymeti yerine yasal defter ve kayıtlara giren gerçek maliyetinin dikkate alınması gerekmektedir.

II.4. DİİB kapsamında Eşdeğer Eşya Uygulaması

Eşdeğer eşya uygulaması, mükellefin KDV ödeyerek satın aldığı girdilerin üretime sevk edilerek ihraç edilmesine müteakip DİİB kapsamında KDV ödemeyerek söz konusu girdi veya eşdeğer eşyasını temin etme hakkı kazanmasıdır. Ancak, DİİB kapsamında KDV ödemeyerek söz konusu girdi veya eşdeğer eşyasını temin etme hakkı kazanan mükellefin KDV ödeyerek satın aldığı girdilere ilişkin KDV’ni, başlangıçta iade olarak talep etmesi mümkün değildir.

İade edilecek KDV’nin hesabı, eşdeğer eşya uygulaması nedeniyle DİİB kapsamında KDV ödemeksizin girdi temininden sonra yapılır. Bu durumda iade edilecek KDV tutarı, ihracat bedeli ile DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından temin edilen girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz.

Örnek: DİİB belgesi sahibi mükellef, yurt içi piyasadan KDV ödemek suretiyle kumaş ve iplik satın alarak nitelikli perde üretmiş ve yurt dışına ihraç etmiştir. KDV ödeyerek satın aldığı ürünler dolayısıyla ihracat yapan mükellef, DİİB kapsamında KDV ödemeyerek söz konusu girdi veya eşdeğer eşyasını temin etme hakkı kazanmıştır. İhracat yapıldıktan sonra söz konusu girdi ürünleri DİİB kapsamında yurt dışından KDV ödenmeksizin kumaş ve iplik ithalatı yapılmıştır.

Dâhilde işleme rejimi kapsamında önceden yapılan ihracat karşılığı ithalata veya yurt içinden temine imkânı tanıyan “eşdeğer eşya” uygulaması çerçevesinde satın alınan hammadde, mamul madde, ara mal satın alınmasında KDV ödenmeyecektir.

Bu durumda iade edilecek KDV tutarı, ihracat bedeli ile DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından temin edilen girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamayacaktır.

II.5. DİİB kapsamında KDV’de tecil-terkin sistemi çerçevesinde YMM Raporu düzenlenmesi

KDV Genel Uygulama Tebliğinin “II/A-9.5. Tecil-Terkin Uygulaması” başlıklı bölümünde konu ile ilgili gerekli açıklamalar yapılmıştır.

1. 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamında satın alınan maddelerle imal edilen malların süresi içinde ihraç edildiğinin Tebliğin bu bölümünde sayılan belgelere ek olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenecek bir raporla tespit edileceği, bu raporun alıcı tarafından, tecil-terkin kapsamındaki alışlarına ilişkin olarak düzenlenebileceği gibi, satıcı tarafından bu kapsamdaki satışlarına ilişkin olarak da düzenlenebileceği,
2. Söz konusu raporlarda, imalat kayıtlarındaki bilgiler esas alınarak üretim analizi ve randıman hesapları yapılacağı, satıcı nezdinde düzenlenecek raporlarda, alıcılardan alınan bilgilere dayanılarak işlem yapılabileceği,
3. Düzenlenecek raporlarda; DİİB’in tarih ve sayısı, belgenin geçerlik süresi, ihracata ilişkin gümrük beyannamelerinin tarih ve sayısı, fiili ihracat tarihleri, ihraç edilen malların cinsi, miktarı ve tutarı, ihracatın süresi içinde yapılıp yapılmadığı hususlarına ilişkin bilgilere yer verileceği ve rapora ilgili mevzuat uyarınca gümrük beyannamesinin veya beyannamelerdeki bilgileri içeren liste ya da gümrük beyannamesi yerine geçen belgenin örneğinin ekleneceği,
4. Alıcı nezdinde düzenlenen raporda, ihraç edilen malların üretiminde kullanılan maddelerin satıcılar itibarıyla ayrı ayrı olmak üzere cins, miktar ve tutarının da yer alması gerektiği, satıcı nezdinde düzenlenen raporun ise DİİB kapsamındaki tüm satışları kapsayabileceği gibi sadece belirli alıcılara yapılan satışlara ilişkin de düzenlenebileceği, bu durumda satıcı nezdinde DİİB kapsamındaki alışlarına yönelik rapor düzenlenmeyen alıcılar nezdinde düzenlenen raporların dikkate alınacağı,
5. Bu raporların ihracatın yapıldığı her dönem için ayrı ayrı düzenlenmesine gerek olmadığı, her bir belge bazında tecil-terkin uygulaması kapsamında yapılan tüm alışları kapsayacak şekilde tek bir raporun da düzenlenebileceği[3],
6. Satıcı veya alıcılar nezdinde düzenlenmiş olan söz konusu raporun satıcı tarafından bağlı olduğu vergi dairesine ibrazı suretiyle tecil edilen verginin terkininin sağlanacağı belirtilmiştir.

III- SONUÇ:

3065 sayılı Kanunun Geçici 17 nci maddesi ve Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği II/A-9 bölümünde düzenlenen Dâhilde İşleme İzin Belgesi (DİİB) müessesesi vergisel anlamda mükelleflere büyük kolaylıklar sağlamaktadır. DİİB kapsamında işlem yapmak isteyen mükelleflerin aşağıdaki hususlara riayet etmesi gerekmektedir.

• Dâhilde işleme izin belgesi kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin dahilde işleme izin belgesine sahip mükelleflere tesliminde sektörel ayrım yapılmamıştır,
• 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesinin uygulanmasında ihracat süresi olarak 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesindeki üç aylık süre yerine dâhilde işleme izin belgesinde öngörülen süreler esas alınır.
• Dâhilde işleme rejimi kapsamında belge almış alıcıların ayrıca “imalatçı” vasfına haiz olmaları gerekmez,
• 3065 sayılı Kanunun geçici 17 nci maddesi kapsamındaki teslimler nedeniyle düzenlenecek faturalarda, her bir mal türüne ilişkin KDV hariç bedelin 2.500 TL’yi (tekstil- konfeksiyon sektöründe pamuk, yün, iplik ve kumaş dışındaki mallarda 500 TL) aşması zorunludur,
• Tecil-terkin uygulaması mal teslimleri bakımından geçerli olup, hizmet ifaları bu kapsama girmez,
• “İhraç Kaydıyla Teslimlere İlişkin Bildirim” tablosunda yapılacak beyan, tablonun “İşlem Türü” listesinden “702” kod numaralı satırı seçilmek suretiyle yapılır.

[1] 15/02/2017 tarihli ve 29980 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.

[2] Ticaret Bakanlığının 15/07/2016 tarih ve 85593407-156.02 sayılı yazı

[3] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.07.2014 tarih ve 39044742-130-1921 sayılı özelgesi

Saygılarımla,

Muharrem ÖZDEMİR                     
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr