I- Türkiye’de İşyeri Aracılığıyla Gelirin Elde Edilmesi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3’ncü maddesi “Tam ve Dar mükellefiyet” kavramlarına yer vermiştir. Birinci fıkrasına göre, mükellef kurumun kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanların tam mükellef olarak değerlendirileceği ve gerek Türkiye’de ve gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır.
İkinci fıkrasında ise, Kanunun 1’nci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasına göre sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükmü getirilmiştir.
Üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiş olup, bu fıkranın (a) bendinde ise, Türkiye’de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların dar mükellefiyet esasına göre kurumlar vergisi tabi olacağı açıklanmıştır.
Bu bilgiler ışığında, tam veya dar mükellefiyeti belirleyen temel unsurun kanuni veya iş merkezi olduğu anlaşılmakta olup her ikisinden birisinin Türkiye’de bulunmaması halinde yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği açıktır.
Bunun yanında, safi kurum kazancının vergilendirilmesini belirleyen Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 22’nci maddesinin birinci fıkrasında; dar mükellef kurumların iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı; ikinci fıkrasında ise dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanunu’nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye’de yapılmakta olan ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.
Dar mükellefiyeti belirleyen temel kriterin ‘iş yeri’ kavramı olduğu göz önüne alındığında işyeri kavramının neleri kapsadığını bilmekte yarar olduğu anlaşılmaktadır. Buna göre, işyeri kavramının tanımı, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156’ncı maddesinde yapılmıştır.
Maddeye göre, “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri, mağaza, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, çiftlik ve hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleleri, maden ve ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir” denilmektedir.
6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununda da iş yeri kavramı ile ilgili net bir tanım ve düzenleme yer almamaktadır. Bu nedenle dar mükellef kurumun Türkiye’de iş yeri olup olmadığı ve hangi unsurları kapsadığı daha çok iki ülke arasında yapılan Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşması hükümlerine bakılması gerekmektedir. Aşağıda bazı ülkelerle yapılan anlaşmalarda işyeri kavramından ne anlaşılması gerektiğine dair örnekler verilmiştir.
– Türkiye Cumhuriyeti ile Slovakya Cumhuriyeti Arasında Yapılan ÇVÖA Göre İşyeri Kapsamı
İşyeri’nin tanımı, Anlaşmanın 5’nci maddesinde yapılmıştır. İşyerinin oluşup oluşmadığının tespitinde, faaliyetin niteliğine uygun olarak kullanılan yerin münhasıran söz konusu faaliyete tahsis edilmesinin gerekmediği, aynı şekilde başka teşebbüs ile paylaşılması veya başka bir teşebbüse ait olması durumunda da bu yerin işe ilişkin vasfını değiştirmeyeceği ve belli bir alanda faaliyetlerin süreklilik arz edecek şekilde icra edilmesinin de sabit yerin varlığı için yeterli olduğunun göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Buna göre, “işyeri” terimi daha çok ticari ve sınai
faaliyetlerle ilgili olarak kullanılmaktadır 1 .
– Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Rusya Federasyonu Hükümeti Arasında Yapılan ÇVÖA Göre İşyeri Kapsamı
Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Rusya Federasyonu Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının “İşyeri” tanımının yapıldığı 5’nci maddesinin 3 numaralı fıkrasının (a) bendinde; “On sekiz ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri bir işyeri oluşturur. Bir şantiye, hazırlık çalışmaları da dahil olmak üzere, müteahhidin inşaatta çalışmalarına başladığı tarihten itibaren oluşur. 18 aylık sürenin hesaplanmasında, bu tür şantiye veya projenin geçici kabul tarihi, inşaat şantiyesi veya projesinin bitim tarihi olarak dikkate alınır. Geçici kabul tarihi ile bitim tarihi arasındaki süre, 18 aylık sürenin hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır.” hükmü yer almıştır. 2
– Türkiye Cumhuriyeti ile Birleşik Arap Emirlikleri Arasında Yapılan ÇVÖA Göre İşyeri Kapsamı
“İşyeri” tanımı, Anlaşmanın 5’nci maddesinde yapılmıştır. İşyerinin oluşup oluşmadığının tespitinde, faaliyetin niteliğine uygun olarak kullanılan yerin münhasıran söz konusu faaliyete tahsis edilmesinin gerekmediği, aynı şekilde başka teşebbüs ile paylaşılması veya başka bir teşebbüse ait olması durumunda da bu yerin işe ilişkin vasfını değiştirmeyeceği ve belli bir alanda faaliyetlerin süreklilik arz edecek şekilde icra edilmesinin de sabit yerin varlığı için yeterli olduğunun göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Anlaşmanın 5’nci maddesinin ikinci fıkrasında yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yer ve on iki ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapı veya tesis projesinin işyeri oluşturacağı belirtilmiştir.
1 Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.09.2015 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-2768 sayılı özelgesi
2 Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 18.05.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010- KVK-30- 10-370 sayılı özelgesi
Bu kapsamda, Birleşik Arap Emirlikleri mukimi işletmenin ihaleye çıkarılan ve 2109 km’lik Doğal Gaz Boru Hattının Akıllı Pig ile Kontrolü İşinin yapılması Türkiye’de işyeri oluştuğu yönünde değerlendirme yapılmıştır. 3
– Türkiye Cumhuriyeti ile Kanada Arasında Yapılan ÇVÖA Göre İşyeri Kapsamı
Anlaşmanın Ticari Kazançlara ilişkin 7’nci maddesinin 1 numaralı fıkrasına göre, işyeri kavramı, Altı ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlara ilişkin gözetim faaliyetleri ve bir Akit Devlet teşebbüsü tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer gerçek kişiler aracılığıyla diğer Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde o Devlet içinde toplam 183 günü aşan bir süre veya sürelerde devam eden, danışmanlık hizmetleri de dahil, hizmet tedarikleri (aynı veya bağlı proje için) 4.
Anlaşma’nın hükmünden de anlaşılacağı üzere, Kanada mukimi şirketler tarafından verilen hizmetlerin Türkiye'de vergilendirilebilmesi için gerekli olan “işyeri”oluşturma ölçütü, yalnızca fiziki bir yerle sınırlı olmayıp, şirketin personeli aracılığıyla Türkiye’de vereceği hizmetler de yukarıda belirtilen süre şartına bağlı olarak bir işyeri oluşturabilmektedir.
II- İşyerinde Elde Edilen Gelirin Merkeze Aktarılması Halinde Tevkifat Uygulaması
Kurumlar Vergisi Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Maddenin 6’ncı fıkrasında ise yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Kesinti oranı, (6 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 23. maddesiyle değişen ibare) 2009/14593say ılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 15 olarak belirlenmiştir. Öte yandan, dar mükellef kurumların Türkiye’de elde edilen kârı ana merkezlerine aktarmamaları halinde ise vergi kesintisi yapılmayacaktır.
Buna göre, dar mükellef kurum tarafından Türkiye’de verilen hizmetler karşılığında, Türkiye’de tam mükellef olarak faaliyet gösteren firma tarafından şube adına doğrudan merkeze ait banka hesabına yapılan ödemelerin, ana merkeze aktarılan kar payı olarak değerlendirilmesi gerekir.
3 Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.02.2015 tarih ve 38418978-125[30- 14/12]-157 sayılı özelgesi
4 Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.02.2015 tarih ve 38418978-125[30- 14/7]-208 sayılı özelgesi
5 Gelir İdaresi Başkanlığı Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.03.2013 tarih ve 18008620-125[ÖZG- 2012-21]- 25 sayılı özelgesi
III- Dar Mükellefiyet Esasında Gelirin Beyanı
Kurumlar Vergisi Kanunun “Dar Mükellefiyet Esasında Verginin Tarhı ve Ödenmesi” başlıklı üçüncü kısmında dar mükellef kurumların vergilendirilmesine ilişkin hükümlere yer verilmiş olup 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “III-Dar Mükellefiyet Esasında Verginin Tarhı ve Ödenmesi” bölümünde de ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 22’nci maddesine göre, dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanır. Dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanır.
Buna göre, Türkiye’de bir işyeri açmak suretiyle faaliyet gösteren dar mükellef yabancı kurumların bu faaliyetler neticesinde ticari kazanç elde etmeleri halinde yıllık kurumlar vergisi beyannamesi vermeleri gerekmektedir.
Aynı Kanunun 25’nci maddesinin (4) numaralı bendine göre de, Yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, kurumun Türkiye’deki iş yerinin veya daimî temsilcisinin bulunduğu yerin; bağlı olduğu yerin vergi dairesine verilecektir.
IV- Sonuç
Dar mükellef kurumun, Türkiye’de kanuni merkez veya iş merkezi olmaksızın münhasıran iş yeri aracılığıyla gelir elde edebilmesi mümkündür. İşyeri kavramına ilişkin tanım 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 156’ncı maddesinde yapılmış olup Türk Ticaret Kanununda ise iş yeri tanımına yer verilmemiştir.
Bu nedenle iş yerinin varlığı dar mükellef kurumun vergilendirilmesini etkileyen en önemli unsur olduğundan hangi unsurların iş yeri kavramı kapsamına gireceğinin tam olarak belirlenmesi gerekir. Bu nedenle, Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mükelleflerin ticari kazançlarının vergilendirilmesi ise olanaksızdır.
Türkiye’de faaliyette bulunan dar mükellef kurumların elde ettikleri gelirlerin vergilenmesinde işyeri kavramının kapsamının neleri kapsadığı konusunda öncelikle iki ülke arasında yapılan çifte vergilendirme önleme anlaşmalarındaki (ÇVÖA) özel hükümlere bakılacak, özel hüküm bulunmaması halinde Vergi Usul Kanununda yer alan iş yeri ile ilgili hükümler esas alınarak vergilendirme yoluna gidilecektir.
Muharrem ÖZDEMİR
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr
