I- KATMA DEĞER VERGİSİ İADE SÜRECİNDE MUVAZAA:
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 ve 12 inci maddesine göre, mükelleflerin ihracat istisnası dolayısıyla KDV iade işlemlerinden yararlanabilmesinin ön koşulu, teslimin yurtdışındaki bir müşteriye yapılması yanında teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olmasıdır.
Kanun’un 11 inci maddesi uyarınca, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV’den istisna tutulmuştur. 12 inci maddesinin 2 numaralı bendine göre, “yurt dışındaki müşteri” tabiri açıklanmış olup, ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği belirtilmiştir.
Hazine ve Maliye Bakanlığının malın ihracatın gerçekliğine dair dâhil olabileceği sınırlar yasal mevzuatta belirlenmiştir. Gümrük Müdürlüğüne yazışma yapılmadan ve olumsuz tespit yapılmadan -ki bu tespiti gümrük idaresi yapar- malın ihraç edilmediği kanaat ve sonucuna varılamaz. Filhakika, malın ihraç edilmesi ile ilgili hükümler daha Gümrük Kanunu kapsamında takip edilmesi gereken bir süreçtir.
İhracat işlemlerinden doğan KDV iadelerinin yasal dayanağı her ne kadar Katma Değer Vergisi Kanunu olsa da işleyiş Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin 1.1.2. İstisnanın Tevsiki başlığı altında ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır. Buna göre,
Gümrük beyannameli mal ihracatının beyanında, gümrük beyannamesi ve satış faturaları, bir dilekçe ile ihracat istisnasına ilişkin beyanname ekinde vergi dairesine verilir. Söz konusu belgelerden elektronik ortamda alınanlar dilekçe ekinde internet vergi dairesi liste alındısının vergi dairesine verilmesi yeterlidir.
İhracata ilişkin gümrük beyannamesi verilebileceği gibi, gümrük beyannamelerindeki bilgilerin yer aldığı listelerin verilmesi de mümkündür. Verilecek listenin, gümrük beyannamesinin tarihi, sayısı, ihraç edilen malın cinsi, miktarı ve tutarı, gümrük kapısının ismi, varış ülkesi, varsa imalatçının adı-soyadı veya unvanı, varsa intaç ve çıkış tarihi bilgilerini içermesi gerekir. İhracata ilişkin yurtdışındaki alıcı adına düzenlenen faturaların fotokopileri ya da faturaların dökümünü ihtiva eden firma yetkililerince imzalı ve kaşeli bir liste ibraz edilir.
Vergi Dairesi Müdürlüğü, mükellef tarafından ibraz edilen bilgilerin kontrolü sağlamakla yükümlüdür. Ancak, ihracat teslimlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ile gümrük beyannamesi arasında uyumsuzluk olması halinde vergi dairesince ilgili gümrük müdürlüğünden bilgi talep edilir ve sonucuna göre işlem tesis edilir.
Bunun dışında gümrük beyannamesi ve eki listedeki malların ihraç edilmesinden sonra gümrük müdürlüğü tarafından onaylanmış Gümrük Çıkış Beyannamelerine itibar etmeyip ihracatın gerçek dışı olduğu gibi tevehhüm[1] ve vesvese gibi şüphelerle KDV iade sürecine müdahil olunamaz. GÇB’lerin mali idareye ibrazından sonra mali idarenin yetkisi sona ermiş ve tamamlanmıştır.
II- TEDARİKÇİLER NEZDİNDE YAPILAN İNCELEMELER SONUCUNDA ÖDEMELERİN FİKTİF OLDUĞU İDDİASI
3065 sayılı Kanunun 9, 11, 29 ve 32’nci maddeleri ile iadeye ilişkin hükümler içeren diğer maddelerinde, nihai aşamada vergiden istisna edilen işlemler nedeniyle gerçek bir mal veya hizmet hareketine dayalı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıtan belgelere istinaden yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesi öngörülmektedir.
Mükelleflerin gerçekte yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri KDV tutarlarının iadesini temin amacıyla, hiç yüklenilmediği halde sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı olarak indirim hesaplarına alınan ve indirim yoluyla giderilemediği için de iadesi talep edilen KDV olarak gösterilen tutarların iadesinin önlenmesi gerekmektedir.
Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı indirilecek KDV tutarlarının aynı zamanda KDV’nin katma değerden vergi alma işlevini de bozduğu ve gerçekte vergilenmesi gereken katma değeri vergi dışı bırakması nedeniyle iade işlemini de olumsuz etkileyecektir.
Mali idarenin gümrük idaresinden onaylı Gümrük Beyannamesi ve eki listelerinde, ihraç edilen malın cinsi, miktarı ve tutarı, gümrük kapısının ismi, varış ülkesi, varsa imalatçının adı-soyadı veya unvanı, varsa intaç ve çıkış tarihi bilgileri bulunmaktadır. Vergi dairesi veya vergi incelemesini yürüten vergi müfettişinin ihraç edilen malın nerelerden tedarik edildiği, tedarikçi firmalar hakkında olumsuz bir tespit veya rapor olup olmadığı, malın gerçekten alınıp alınmadığı veyahut ödemelerin ne şekilde yapıldığı, belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının kaydi ve fiili envanter, randıman, karşıt inceleme, tespit ve ifadeler gibi çalışmalarla tespit etmesi gerekir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesi mucibince, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.
II.1. Ödemelerin fiktif olduğu iddiası nasıl ispatlanmalıdır?
İhracatçı firmanın, ihraç ettiği malların tedarik edildiği firmalara yaptığı ödemeler, 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununu 785 inci maddesinin 1 numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile yapılmış olması gerekir.
Tevsik zorunluluğu kapsamında olanların, kendi aralarında ve tevsik zorunluluğu kapsamında olmayanlarla yapacakları, 7.000 TL’yi aşan tutardaki her türlü tahsilat ve ödemelerini aracı finansal kurumlar kanalıyla yapmaları ve bu tahsilat ve ödemeleri söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmeleri zorunludur. Bu kapsamda örneğin[2];
- Her türlü mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin tahsilat ve ödemelerin,
- Avans, depozito, pey akçesi gibi suretlerle yapılacak tahsilat ve ödemelerin,
- İşletmelerin kendi ortakları ve/veya diğer gerçek ve tüzel kişilerle yaptığı her türlü tahsilat ve ödemelerin belirlenen haddi aşması durumunda, aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması ve bu işlemlerin söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik edilmesi zorunludur.
Bu bilgiler ışığında, farklı tedarikçi firmalardan satın alınan ürünler karşılığında aşağıdaki ödeme şekillerinden birisinin kullanılması mümkündür.
- Aynı bankadan aynı bankaya Havale
- Başka bankaya EFT
- Talimat yazılması yoluyla ödenmesi
- Çek keşide edilmesi neticesinde bankaya ibraz edilerek nakit tahsilat,
- Keşide edilen çekin tedarikçi firma tarafından TAKAS’a verilmesi,
- Keşide edilen çekin tedarikçi firma tarafından başkaca firmalara CİRO edilmesi,
Örnek: İhracatçı firma, ihraç ettiği inşaat malzemesini tedarikçi (A) firmasından satın almıştır. 153- Ticari mallar borçlu, 320- Satıcılar hesabı Alacaklıdır. Bu mal tedariki karşılığında 100 bin liralık çek keşide edilmiştir. 320- Satıcılar hesabı borçlandırılmış ve karşılığına da 103- Verilen çekler ve ödeme emirleri hesabı alacaklandırılmıştır. (A) firması vadesi geldiğinde çeki bankaya ibraz ederek çeki KASADAN tahsil etmiştir.
Kasadan çekin tahsiline müteakip aynı gün içinde ihracatçı firmanın şirket hesabında veya şirket ortağının banka hesabında para hareketliliği olmuştur. Mali idare, tedarikçi firmaya keşide edilen çekin hep aynı yöntemle kasadan tahsil edilmesi ile ihracatçı firmanın banka ekstraları arasında paralellik kurup (A) firmasından satın alınan malın gerçek olmadığını iddia ederek ihracatçı firmanın KDV iade alacağını kabul etmeyerek RED etmesi mümkün müdür?
Mali idarenin bu karinesi asılsız şüpheye düşme, kuruntuya, vehme kapılma, delile dayanmayan ihtimallerle sonuca varmasından başka bir şey değildir. İhracatçı firma, tedarikçi firmadan satın aldığı mallar karşılığında çek keşide etmeseydi nasıl bu sonuca varılacaktı? Bu mal alımı karşılığında sadece 153- Ticari mallar borçlu, 320- Satıcılar hesabı Alacaklı olarak kullanılsaydı ödemeden yola çıkılıp muvazaa iddiasında nasıl bulunabilecekti? Ödeme aracı olarak çek keşide edilip tedarikçi firmanın ihtiyaçları için bu çeki kasadan tahsil etmesi ile mal hareketinin gerçek dışı olduğu arasındaki illiyet bağı nasıl kurulmaktadır?
Filhakika, 84 No’lu katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 1.1. İşleme Doğrudan Taraf Olanlar başlığı altında, mal veya hizmet alım-satımında satıcının katma değer vergisini Hazine’ye intikal ettirmediğinin tespit edilmesi halinde, bu satıcı tarafından doğrudan mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen mükellefler, işlem bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile sınırlı olmak üzere, Hazine’ye intikal etmeyen vergiden satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu olur.
Ancak alıcılar, katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelini; 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtasıyla ödemeleri ve ödemenin çekle yapılmış olması halinde çekin Türk Ticaret Kanununun 785 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenmiş olması halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmazlar.
Ancak alıcı ile satıcı arasında =muvazaaya= dayanan bir işlem yapıldığının veya menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin bulunduğunun vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarla tespit edilmesi halinde ödeme yukarıdaki şekilde tevsik edilmiş olsa bile müteselsil sorumluluk kalkmayacaktır.
Yukarıda açıklanan tebliğ hükmüne göre, satıcı yani tedarikçi firma mal teslimi nedeniyle katma değer vergisinin hazineye intikal ettirilmemesi halinde alıcının yani ihracatçı firmanın müteselsil sorumluluk kapsamında ilgili KDV’nin ödenmesinden sorumlu olacağını düzenlemektedir.
Bu bilgiler ışığında aşağıdaki karinelerden de yararlanmak suretiyle ödeme belgelerinin birlikte değerlendirilmesi ve fiktif ödemeler nedeniyle muvazaa işleminin olup olmadığının kararı verilmelidir.
- Tedarikçi firmanın mal teslimi dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisinin hazineye intikal edip etmediğinin, 600-Yurtiçi hesaplar ve 391- Hesaplanan KDV hesaplarının alacaklandırılıp alacaklandırılmadığının kontrolü,
- Tedarikçi firmanı ile ihracatçı firma arasında Bs-Ba bildirim mutabakatının olup olmadığının tespiti,
- Mal sevkiyatına ve nakliye ve taşıma irsaliyelerinin olup olmadığına,
- Çeki tahsil eden şirket yetkilisi veya çalışanlarının ifadesi,
- Tedarikçi firmanın genel esaslarda olup olmadığının kontrolü,
- Malın gümrük kapısından çıkarak yurtdışına vasıl olup olmadığı, GÇB ile faturaların uyumlu olup olmadığı,
- İhracat bedellerinin 32 sayılı Genelgede belirtilen sürelerde Türkiye’ye getirilip getirilmediği,
- Döviz alım belgesinin araştırılması ve doğruluğu,
- Nakit beyan formunun bankadan teyidi.
II.2. Ödemelerin Fiktif olduğu iddiası ile müteselsil sorumluluk nedeniyle KDV reddedilebilir mi?
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesi vergi kesenlerin sorumluluğu başlığını taşımakta olup, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz.
Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma, taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar.
Bu madde, GVK’nun 94 ve KVK’nun 15 inci maddesindeki “vergi tevkifatı” kavramlarına benzer bir düzenleme içermektedir. 193 sayılı Gelir Vergi Kanununun 94 üncü maddesinde düzenlenen 94 üncü maddesi ile de bağlantılıdır. 94’üncü maddesinde belirtilen ve istihkak sahiplerine yapılan ödemelerden dolayı verginin asıl mükelleflerinden yapılan tevkifatın, gerek vergi alacağını güvence altına almak ve vergi idaresinin iş yükünü azaltmak ve gerekse aynı durumda bulunan çok sayıda mükellef yerine verginin sorumludan tahsiline olanak veren bir düzenlemedir.
Bu maddenin gerekçesinde, müteselsil sorumluluk ile kesilen vergilerin (stopaj) ve tahsil edilen katma değer vergilerinin mutlaka vergi dairesine yatırılması amaçlanmıştır. Tüccarlardan, zirai ürün satın alan bir sanayici, toptancı veya ihracatçı bu zirai ürüne ait stopajın yapılıp yapılmadığını, yapılmışsa vergi dairesine yatırıp yatırmadığını araştıracak ve mutlaka yatırılmasını sağlayacaktır. Aksi takdirde bu verginin yatırılmamasında müteselsilen sorumlu olacaktır.
Katma değer vergisinin yatırılıp yatırılmadığından tarafların sorumlu tutulmasında da aynı durum söz konusu olacağından, Devlet adına tahsil edilen vergiler mutlaka ve gününde ilgili vergi dairesine yatırılmış olacaktır.
Yüksek mahkeme ise, KDV iadesi ile ilgili davada, “Vergi Usul Kanunu’nun 11 inci maddesindeki müteselsil sorumluluğun KDV uyuşmazlıklarına uygulanabilmesi için gerçek mal alım satımı olmadan komisyon karşılığında fatura temin edildiğinin, yahut kişiler arasında vergiyi ziyaa uğratma yönünde bir irtibat olduğunun tespit edilmesi gerektiği, olayda böyle bir tespit yapılmadığı gibi yükümlü şirketin mal alımlarının gerçek olduğu mal temini sırasında katma değer vergisinin ödendiği ve ihracatın gerçekleştiği” nedeniyle tarhiyatı kaldırılmıştır.[3]
Bu bilgiler ışığında, ödemeler nedeniyle muvazaa isnadında bulunan mali idare, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesi kapsamında, malın gümrük kapısından çıkararak yurtdışına vasıl olduğu, Gümrük çıkış beyannamesi ile faturaların uyumlu olması, yurtdışıdan ihracat bedellerinin nakit beyan formu veya SWİFT yoluyla gelip gelmediği, tedarikçi firmanın katma değer vergisi beyannamesi verip vermediği ve özel esaslarda olup olmadığı araştırıldıktan sonra katma değer vergisinin hazineye intikal ettirildiğinin anlaşılması üzerine ihracatçı firmanın fiktif para ödemeleri nedeniyle muvazaa şüphesi nedeniyle müteselsil sorumluluk kapsamı dışında tutulması gerekmektedir.
III- SONUÇ:
18.04.2020 tarih ve 3103 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 60 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile Vergi iadeleri Denetim Daire Başkanlığının kurulması ile birlikte Katma Değer Vergisi iadeleri tek elden ve tek bir birim tarafından gerçekleştirilmesi ile uzmanlaşma sağlanmıştır.
2020 yılı bütçe gelirleri alt kalemlerini incelediğimizde, dâhilde alınan katma değer vergisi 57,8 milyar, ithalde alına katma değer vergisi ise 158,1 milyar TL olmak üzere 215,9 milyar TL KDV tahsil edilmesi öngörülmüştür. Bu tutarlardan mükellefe iade edilen katma değer vergisi tutarı ise 100 milyar civarında olduğu düşünüldüğünden % 46’sının mükellefe geri ödenmesi bütçe kalemleri içindeki oranın yüksek olduğu anlaşılmaktadır.
Hal böyle olunca, Devlet dâhilde ve ithalatta tahsil etmiş olduğu Katma Değer Vergisinin ihracat nedeniyle mükellefe iade sürecinde hassas davranmakta ve iadeleri daha çok Yeminli Mali Müşavir marifetiyle gerçekleştirmektedir.
Lakin bu hassasiyet Vergi Müfettişlerinin yorum ve kanaatleri nedeniyle haksız iade alındığı düşüncesi ile vergi inceleme raporları düzenlenerek yüksek gecikme faizleri ile geri istenilmesi nedeniyle sonuç dava/yargı süreçlerine bırakılmakta ve maliye hazinesine ek maliyetler yüklemektedir.
Uygulama bütünlüğünün sağlanması amacıyla KDV iade incelemelerinin, Vergi iadeleri Denetim Daire Başkanlığı bünyesinde gerçekleştirilmesi olumlu bir adımdır.
SAYGILARIMLA…
Muharrem ÖZDEMİR
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr
[1] Asılsız şüpheye düşme, kuruntuya, vehme kapılma, delîle dayanmayan ihtimallerle sonuca varma.
[2] 459 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
[3] Danıştay 11.Dairesinin 28.5.1996 Gün ve E:1996/1174; K:1996/2220 Sayılı Kararı
