Gayrimenkul Kiralamalarında (İşyeri, Mesken) Damga Vergisi Uygulaması

 

1. DAMGA VERGİSİ KANUNU

Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, kural olarak Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların imzalanmak suretiyle düzenlenerek hukuken tekemmül etmesidir. Bu meyanda, ‘488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisine tabi iken, 9 uncu maddesine göre, bu kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.

3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; 4 üncü maddesinde, bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı hüküm altına alınmıştır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi, 6728 sayılı Kanunun[1] 23 üncü maddesiyle  “Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktarda; nispi vergiye tabi olanların ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir.” şeklinde değiştirilmiştir.

6 ıncı maddesinde, bir kâğıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınacağı, bir kâğıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisinin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı, ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemi de ayrıca vergiye tabidir.

Şu kadar ki; bir kâğıt üzerinde birden fazla adi kefalet ve garanti taahhüdü bulunması hâlinde, ayrı ayrı olmak üzere bunlardan yalnızca birinden damga vergisi alınır. Pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi bir sözleşmenin müeyyidesi mahiyetinde olan taahhütlerden, başlı başına bir sözleşmeye konu olmadıkça damga vergisi alınmaz.

9 uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu; 22 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kâğıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci (371 Sıra No.’lu VUK Tebliği uyarınca yirmi üçüncü) günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği ve yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği, (b) bendinde, (a) bendi dışındaki hallerde, kağıdın düzenlendiği tarihi izleyen on beş gün içinde vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği ve aynı süre içinde ödeneceği hükümlerine yer verilmiştir.

Aynı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I-Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden kira mukavelenamelerinin mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden; A/3 fıkrasında, kefalet, teminat ve rehin senetlerinin nispi damga vergisine tabi tutulacağı; Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (31) numaralı fıkrasında, dernek ve vakıflarca yerleşim yeri, gerçek kişilerce mesken olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenamelerinin damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Dernek ve vakıflarca yerleşim yeri,

– Gerçek kişilerce mesken,

– Gelir vergisinden muaf esnaf, muaf serbest meslek erbabı işyeri,

– Basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından işyeri olarak kullanılmak üzere kiralanmasına yönelik olarak düzenlenen kira mukavelenameleri damga vergisinden istisnadır.

6728 sayılı Kanunun 29/c-7 ve 8 maddeleriyle yapılan değişikliklerle; 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (31) ve (32) numaralı fıkralarında yer alan “kira mukavelenameleri” ibareleri “kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar” şeklinde değiştirilmiştir.

Söz konusu (31) numaralı fıkra, “Dernek ve vakıflarca yerleşim yeri, gerçek kişilerce mesken olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar” halini, (32) numaralı fıkra ise, “Gelir vergisinden muaf esnaf, muaf serbest meslek erbabı ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından işyeri olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar” halini almıştır.

Buna göre, damga vergisinden istisna olan söz konusu kira sözleşmelerinden, bu sözleşmelerdeki kefalet şerhleri ve teminat taahhütleri nedeniyle de damga vergisi alınmayacaktır.

Diğer taraftan gayrimenkulün iş yeri olarak kiralanması halinde damga vergisi istisnası uygulanması bulunmadığından mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I. Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında, kira mukavelenamelerinin mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrasındaki kağıtlara ilişkin damga vergisi oranı 01.01.2018 tarihinden geçerli olmak binde 1,89 olarak belirlenmiştir.

2.  TALİ MEVZUAT ÇERÇEVESİNDE GAYRİMENKUL KİRALAMALARINDA DAMGA VERGİSİ UYGULAMALARI

2.1. GENEL TEBLİĞ

60 No’lu Damga Vergisi Genel Tebliği[2] kiralama işlemlerine ilişkin önemli düzenlemeler yapılmıştır. 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunda yer alan 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun uygulamasına yönelik düzenlemelere ilişkin açıklamalar kısmında kira sözleşmelerine atıfta bulunulmuş ve gerekli açıklamalara yer verilmiştir.

2.1.1. Kira Sözleşmelerinde Birden Fazla Adi Kefalet ve Garanti Taahhüdü Bulunması Halinde

6728 sayılı Kanunun 24/a maddesiyle 488 sayılı Kanunun 6 ıncı maddesinin üçüncü fıkrasına, “Şu kadar ki; bir kağıt üzerinde birden fazla adi kefalet ve garanti taahhüdü bulunması halinde, ayrı ayrı olmak üzere bunlardan yalnızca birinden damga vergisi alınır.” cümlesi eklenmiş olup, söz konusu fıkra aşağıdaki gibidir.

“Ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemi de ayrıca vergiye tabidir. Şu kadar ki; bir kağıt üzerinde birden fazla adi kefalet ve garanti taahhüdü bulunması halinde, ayrı ayrı olmak üzere bunlardan yalnızca birinden damga vergisi alınır.” Buna göre, damga vergisi yönünden vergiyi doğuran olayın 6728 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan 9/8/2016 tarihinden sonra gerçekleşmesi halinde, aynı kâğıtta asıl akit ve işlem yanında birden fazla adi kefil ve garantör bulunması durumunda, asıl akit yanında yalnız bir kefalet ve bir garanti taahhüdü için damga vergisi hesaplanacaktır.

ÖRNEK: Bay (A) sahibi olduğu binayı (B) İnşaat Tic. Ltd. Şti.’ye 50.000 TL’ye bir yıllığına kiralamıştır. 9/8/2017 tarihinden sonra düzenlenen kira sözleşmesi, kiraya veren Bay (A), kiracı (B) İnşaat Tic. Ltd. Şti., adi kefalet vermek üzere Bay (K), Bayan (Y) ve Bay (İ) ve garantör olarak şirket yetkililerinden Bay (S), Bay (C) ve Bayan (M) tarafından imzalanmıştır.

Söz konusu kira sözleşmesinin, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrası gereğince nispi damga vergisine tabi tutulması; sözleşmede yer alan adi kefaletlerden yalnız bir kefalet için, (1) sayılı tablonun I-A/3 fıkrası gereğince; garanti taahhütlerinden yalnız bir garanti taahhüdü için, (1) sayılı tablonun I-A/1 fıkrası gereğince nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

2.1.2. Cezai Şart Mahiyetindeki Sözleşmeler

6728 sayılı Kanunun 24/b maddesiyle 488 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin sonuna, “Pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi bir sözleşmenin müeyyidesi mahiyetinde olan taahhütlerden, başlı başına bir sözleşmeye konu olmadıkça damga vergisi alınmaz.” şeklinde fıkra eklenmiştir.

Buna göre, asıl akit ve işlemle birlikte aynı kâğıtta yer verilen pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi bir sözleşmenin yaptırımı olarak belirlenen taahhütlerden damga vergisi alınmayacak, damga vergisi asıl akit konusu işlem üzerinden alınacaktır. Ancak söz konusu taahhütler, ayrı bir kâğıtta düzenlenmesi ve başlı başına bir sözleşmeye konu olması durumunda damga vergisine konu teşkil edecektir.

ÖRNEK: (Y) Gıda A.Ş. (kiraya veren) ile (Z) Turizm A.Ş. (kiracı) arasında kira sözleşmesi imzalanmış, sözleşmede kira süresinin 15 yıl, yıllık kira bedelinin 600.000 TL + KDV olduğu ve kiraya verenin yapı kullanma iznini alma yükümlülüğünü yerine getirmemesi durumunda cezai şart olarak 2.000.000 TL ödeyeceği hususları belirlenmiştir.

Söz konusu sözleşmenin 26/5/2015 tarihinde düzenlenmiş olması halinde, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan hüküm gereğince kira sözleşmesi ile cezai şart taahhüdünün birlikte yer alması nedeniyle, kira sözleşmesi için hesaplanan (600.000 x 15 x Binde 1,89=) 17.010 TL damga vergisi ile cezai şarta ilişkin taahhüt için hesaplanan (2.000.000 x Binde 9,48=) 18.960 TL damga vergisinin karşılaştırılması ve en yüksek vergi alınmasını gerektiren cezai şarta ilişkin taahhüt üzerinden damga vergisi ödenmesi gerekmektedir.

Belirtilen sözleşmenin 12/8/2016 tarihinde düzenlenmiş olması halinde, sadece asıl akit konusu olan kira sözleşmesi üzerinden 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrasına göre (600.000 x 15 x Binde 1,89=) 17.010 TL damga vergisi ödenmesi gerekmektedir.

2.1.3. Belli Parayı İhtiva Eden Sigorta Yaptırma Taahhütleri

6728 sayılı Kanunun 29/c-1 maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümün (5) numaralı fıkrasında yapılan düzenleme ile  sigorta sözleşmeleri dışındaki kağıtlarda asıl akit ve işlemle birlikte yer alan belli parayı ihtiva eden sigorta yaptırma taahhütleri ile bireysel emeklilik, gruba bağlı bireysel emeklilik, işveren grup emeklilik sözleşmeleri damga vergisinden istisna olacaktır.

ÖRNEK: (A) Turizm ve Otelcilik A.Ş. ile (B) Turizm Endüstri A.Ş. arasında 15/8/2016 tarihli otel kiralama sözleşmesi düzenlenmiştir. Sözleşmede otelin yıllık kira bedeli 4.500.000 TL olmak üzere 10 yıllığına kiralandığı, ayrıca kiracının kira konusu taşınmazla ilgili her türlü zarar ziyan için toplam 20.000.000 TL tutarında sigorta yaptırmayı taahhüt ettiği belirlemelerine yer verilmiştir.

Buna göre, asıl akit olan kiralama işlemi ile sigorta yaptırma taahhüdü aynı kağıtta yer almakla birlikte, söz konusu sözleşmenin sadece kiralama işlemi üzerinden (4.500.000x10xBinde 1,89)= 85.050 TL damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

2.2. ÖZELGELER

2.2.1. Kira Süresinin Kendiliğinden Uzaması Halinde

Mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I.Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında, kira mukavelenamelerinin, “II-Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün 2 nci maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının nispi damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu kira sözleşmesinde herhangi bir değişiklik yapılmaksızın sözleşme süresinin kendiliğinden uzaması durumunda, sözleşme süresinin bitimini izleyen yıllar için damga vergisi aranılmaması gerekmektedir. Ancak, taraflar arasında düzenlenen mevcut sözleşmeye şerh konulması veya izleyen yıl kira bedellerinin belirlenmesine ilişkin olarak ilgili kurumlarca “onay” ya da “olur” alınması veyahut bu mahiyette bir kağıt düzenlenmesi durumunda, düzenlenen bu kağıt nedeniyle ayrıca damga vergisi aranılacaktır.[3]

2.2.2. Kira sözleşmesinde yer alan şahit imzasının kefil olarak değerlendirilmesi

Kiracı ve kiraya veren arasında düzenlenerek üçüncü kişi tarafından imzalanan kira sözleşmesinde yer alan şahit imzasının, kira kontratının imzası bulunan kişiler arasında yapıldığına tanık olunmasına dair atılmış bir imza olması nedeniyle kefil olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmayıp, “şahit” olarak bulunan imzadan dolayı ayrıca damga vergisi aranılmaması gerekmektedir.[4]

2.2.3. Damga Vergisi, Stopaj dâhil Brüt Ücret Üzerinden Ödenmesi Gerektiği

Kira bedelinin yabancı para üzerinden ödenmesi halinde, kiracı tarafından ödeneceği belirtilen gelir (stopaj) vergisi dahil brüt kira tutarının, kağıdın düzenlendiği tarihteki Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuru ile çarpılmasıyla bulunacak Türk Lirası karşılığı üzerinden 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrasına göre nüsha sayısı dikkate alınmak suretiyle damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.[5]

2.2.4. Gayrimenkul sahibi dışındaki kişi tarafından imzalanan kira sözleşmesinin damga vergisi mükellefi ve gelir vergisi iadesinin kim tarafından alınacağı hk.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3 üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 38 inci maddesinde, “Bir kimse salahiyeti olmadığı halde diğer bir şahış namına akit yaptığı takdirde, bu şahıs bu akde icazet vermedikçe alacaklı veya borçlu olmaz” hükmü yer almaktadır.

İşyeri kiralaması beyanların borçlu tarafından yapıldığı anlaşıldığından, Mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I.Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında, kira mukavelenamelerinin mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden binde 1,89 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekir.

2.2.5. Gayrimenkulün Basit Usul Mükelleflerine Kiralanmasında Damga Vergisi İstisnası

İktisadi işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulün gerçek kişilere mesken veya dernek ve vakıflara yerleşim yeri ya da gelir vergisinden muaf esnaf, gelir vergisinden muaf serbest meslek erbabı ve basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından işyeri olarak kiralanması durumunda düzenlenen kira sözleşmelerine damga vergisi istisnası uygulanacaktır.

Buna göre, bir iş merkezinde işyeri tahsisli bulunan ve iktisadi bir işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerinizi kiraya verdiğiniz kiracı …’ın gelir vergisinden muaf esnaf, muaf serbest meslek erbabı ile basit usulde vergilendirilen mükellef olmaması durumunda, imzalanan kira sözleşmesinin 488 sayılı Kanuna ekli(1) sayılı tablonun I/A-2 bölümüne göre nüsha sayısı dikkate alınmak suretiyle damga vergisine tabi tutulması ve söz konusu verginin, müteselsil sorumluluk dahilinde sözleşmede imzası bulunan mükelleflerden herhangi biri tarafından kağıdın düzenlendiği tarihi izleyen on beş gün içinde vergi dairesine damga vergisi beyannamesi ile beyan edilip aynı süre içinde ödenmesi gerekmektedir.

3. SONUÇ:

09.08.2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6728 sayılı Kanun’un 23, 29 ve 74 üncü maddeleriyle Damga Vergisi Kanunu uygulamasında köklü değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler ışığında;

• Damga Vergisi Kanunu’nun ‘Kâğıt Nüshalarının Birden Fazla Olması’ başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi değiştirilmiş ve nispi damga vergisine tabi kâğıtlardan sadece bir nüshası üzerinden damga vergisine alınacaktır,
• 6728 sayılı Kanun’un 24 üncü maddesiyle, Damga Vergisi Kanunu’nun ‘Bir Kağıtta Birden Fazla Akit ve İşlem Bulunması’ başlıklı 6 ıncı maddesinin üçüncü fıkrasına göre, bir kağıtta birden fazla adi kefil ve garantör bulunması durumunda, yalnız bir kefalet ve bir garanti taahhüdü için damga vergisi alınacaktır,
• 6728 sayılı Kanun’un 24 üncü maddesiyle, Damga Vergisi Kanunu’nun ‘Bir Kağıtta Birden Fazla Akit ve İşlem Bulunması’ başlıklı 6 ıncı maddesinin sonuna eklenen fıkra ile pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi bir sözleşmenin yaptırımı olarak belirlenen taahhütlerden, bunlar başlı başına bir sözleşmeye konu olmadıkça damga vergisi alınmayacaktır,
• 6728 sayılı Kanun’un 25 inci maddesiyle, Damga Vergisi Kanunu’nun Nispet başlıklı 14 üncü maddesi ikinci fıkrasında yapılan düzenlemeyle, azami tutardan vergi alınan mukavelenamelerin, diğer hükümlerinde değişiklik olmaksızın sadece bedelin artırılmasına ilişkin değişiklik yapılması halinde, artan bedele ilişkin damga vergisi uygulaması yoluna gidilmeyecektir.

Saygılarımla…

Muharrem ÖZDEMİR                     
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr