I-GİRİŞ
Katma Değer Vergisinde tevkifat uygulaması, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun[1] 9. Maddesi hükmü uyarınca yapılmaktadır. Tevkifat uygulaması vergi güvenlik müessesesi olarak uygulama alanı bulan bir düzenlemedir. Madde düzenlemesinde de vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, işleme taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilecektir.
Vergi alacağını güvence altına almak amacıyla düzenlenen bu madde sadece ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar için öngörülmüş değildir. Hazine ve Maliye Bakanlığı, bunların dışında gerekli gördüğü diğer hallerde de verginin ödenmesinden işleme taraf olanları sorumlu tutabilecektir.
Katma Değer Vergisi tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir. Bunlar verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten mükellef gibi sorumlu olacaklardır.
“Tam tevkifat”, işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.
KDV Uygulama Genel Tebliğinde yapılan değişiklikle kısmı tevkifat uygulamasında 1 Mart 2021 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere bazı değişiklikler yapıldı. Söz konusu değişiklik, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 35 seri no.lu Tebliğ [2] ile yapılmıştır. Bu çalışmada kısmi tevkifat uygulamasında oransal olarak yapılan değişiklikler ile kapsamında yapılan en son değişikliklere değinilecektir.
II-KISMİ TEVKİFAT UYGULAMASINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
Yapılan Tebliğ düzenlemesi ile;
1-Eklenen Alıcılar
– Sigorta ve reasürans şirketleri,
– Sendikalar ve üst kuruluşları,
– Vakıf üniversiteleri,
– Mobil elektronik haberleşme işletmecileri,
belirlenmiş alıcılar kapsamına eklenmiş olup bu kurum ve kuruluşlar da, yapmış oldukları alımlarda tevkifat yapmak zorundadırlar.
2-Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetlerinde uygulanmakta olan 3/10’ tevkifat oranı, 4/10’a olarak tekrar düzenlenmiş olup, belirlenmiş alıcılar dışındaki KDV mükelleflerine karşı ifa edilen ve KDV dahil bedeli 5 milyon TL ve üzerinde olan yapım işleri tevkifat kapsamına alınmıştır. Projenin genişlemesi, sözleşme bedelinin güncellenmesi ve benzeri nedenlerle iş bedelinin daha sonra 5 milyon TL’yi aşması halinde, bu durumun ortaya çıktığı tarihten itibaren tevkifat uygulanır.
Yapım işleri; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, dekapaj, taşkın koruma ve benzerlerine ilişkin her türlü inşaat işleridir.
– Yukarıda sayılan yapılar ve inşaat işleri ile ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, ısıtma-soğutma sistemleri, ses sistemi, görüntü sistemi, ışık sistemi, tamamlama, (boya badana dahil) her türlü bakım-onarım, dekorasyon, restorasyon, çevre düzenleme, dekapaj, sondaj, yıkma, güçlendirme, montaj, demontaj ve benzeri işler. (Bu işler, yukarıda belirtilen yapılarla ilgili olmakla birlikte inşaat işinden sonra veya inşaat işinden bağımsız olarak yapılmaları halinde de bu kapsamda tevkifata tabi tutulur.)
– Yapım işleri ile birlikte ifa edilen; mimarlık, mühendislik, etüt, plan, proje, harita (kadastral harita dahil), kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hazırlama ve benzeri hizmetler.[3]
Belirlenmiş alıcılara karşı ifa edilen makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde uygulanmakta olan tevkifat oranı 5/10’dan (7/10) orana çıkarıldı.
Fason tekstil ve konfeksiyon işleri, fason çanta ve ayakkabı dikim işleri ile fason iş yaptıracak olanlara, fason iş yapacak işletmeleri ve fason iş yapacak işletmelere, fason iş yaptıracak olanları temin etmek suretiyle aracılık hizmeti aracılık hizmetlerinde, alıcılar tarafından (5/10) oranında yapılan KDV tevkifat oranı 7/10’a çıkarıldı.
KDV mükellefleri ile belirlenmiş alıcılara yapılan Temizlik, Çevre ve Bahçe Bakım Hizmetlerinde uygulanmakta olan 7/10 oranındaki tevkifat, 9/10’a çıkarıldı.
Baskı ve basım hizmetlerinde alıcılar tarafından (5/10) oranında yapılan KDV tevkifatı oranı 7/10’a çıkarıldı.
Kamu özel iş birliği modeli ile yaptırılan sağlık tesislerine ilişkin işletme döneminde sunulan hizmetlerde tevkifat uygulamasında “3/10” oranı “4/10” olarak, “7/10” oranı “9/10” olarak değiştirildi.
4-Kısmi Tevkifat Kapsamına Alınanlar
Yük taşımacılığı hizmeti tevkifat kapsamına alındı. Yük taşımacılığı hizmeti alımlarında (2/10), servis taşımacılığı hizmeti alımlarında ise (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanmaya başlanacaktır.
Uygulama kapsamına, personel, öğrenci, müşteri ve benzerlerinin belirli bir güzergah dahilinde taşınması amacıyla ihdas ettikleri servis hizmetlerine ilişkin olarak yaptıkları taşımacılık hizmeti alımları ile karayoluyla yapılan yük taşımacılığı hizmeti alımları (kargo işletmeciliği yetki belgesi sahibi mükellefler tarafından yapılan kargo taşıma işleri hariç) girmektedir. Söz konusu hizmetlerin, tahsis edilmiş özel plakalı araçlar ile yapılıp yapılmaması, ilgili birimlerden taşımacılıkla ilgili zorunlu belge ve sertifikaların alınıp alınmaması veya taşıma işinde kullanılan aracın özmal ya da sözleşmeli taşıt olup olmaması tevkifat uygulaması kapsamında işlem tesisine engel değildir.
Servis hizmetinin, personel veya öğrencilerin (veya velilerin) kendi aralarında anlaşmak suretiyle doğrudan taşımacı ile sözleşme yapılması/anlaşılması suretiyle sağlanması halinde, esas olarak hizmete ait faturaların servis hizmetinden yararlanan personel, öğrenci (veya velisi) adına düzenlenmesi gerektiğinden, tevkifat uygulanmaz. Ancak, faturanın tevkifat yapmakla sorumlu tutulanlar adına düzenlenmesi halinde tevkifat uygulaması kapsamında işlem tesis edilir. Taşımacılık hizmetini yüklenen bir firmanın, bu işi bizzat ifa etmeyip bir başka firmaya devretmesi durumunda, taşımacılık hizmetini alan tarafından bu kapsamda tevkifat yapılmaz. Ancak taşımacılık hizmetini yüklenen firma tarafından, taşımacılık hizmetini fiilen ifa eden firmadan alınan hizmet için KDV tevkifatı uygulanır.”
Reklam hizmeti alımlarında da tevkifat uygulaması getirilmiş olup, (3/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.
Ticari reklam, ticaret, iş, zanaat veya bir meslekle bağlantılı olarak; bir mal veya hizmetin satışını ya da kiralanmasını sağlamak, hedef kitleyi oluşturanları bilgilendirmek veya ikna etmek amacıyla reklam verenler tarafından herhangi bir mecrada yazılı, görsel, işitsel ve benzeri yollarla gerçekleştirilen pazarlama iletişimi niteliğindeki duyurulardır.
Tevkifat kapsamına, mal veya hizmetlerin tanıtım ve pazarlamasına yönelik her türlü ticari reklam hizmeti alımları (reklama ilişkin danışmanlık, reklamın planlanması, reklam içeriğinin hazırlanması ve tasarımı, reklamın yayımlanması gibi reklama yönelik hizmetler dahil) girmektedir. Yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere veya daha alt yüklenicilere devredilen ticari reklam hizmetlerinde, işi devreden her yüklenici tarafından, kendisine ifa edilen hizmete ait KDV üzerinden tevkifat yapılır. Reklam hizmetinin, reklam ajansları üzerinden alınması, söz konusu ajansların bu kapsamda alacakları yayın, prodüksiyon gibi reklama yönelik hizmetlerin tevkifata tabi tutulmasına engel teşkil etmez.
Devlet Malzeme Ofisine Yapılan Teslimler de kapsama alınmış olup, KDV mükellefleri tarafından Devlet Malzeme Ofisi Genel Müdürlüğüne yapılan ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün teslimlerde (su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji kullanımları hariç), söz konusu kurum tarafından (2/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacaktır.
Diğer Hizmetler; KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, döner sermayeli kuruluşlar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları ile kalkınma ajanslarına ifa edilen ve Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu alıcılar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.
117 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Tebliği [4] uyarınca; Kısmi tevkifat uygulaması kapsamına giren her bir işlemin KDV dahil bedeli 1.000-TL yi aşmadığı takdirde, hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır. Sınırın aşılması halinde ise tutarın tamamı üzerinden tevkifat yapılacaktır. Tespit edilen tutarı aşan işlemlerde KDV tevkifatı zorunluluğundan kaçınmak amacıyla bedel parçalara ayrılamayacak, aynı işleme ait bedellerin toplamı dikkate alınarak bu sınırın aşılması halinde tevkifat yapılacaktır. Tevkifat zorunluluğundan kaçınmak amacıyla, birden fazla fatura düzenlenmek suretiyle bedelin parçalara bölündüğünün tespiti halinde vergi dairelerince, bütünlük arzettiği anlaşılan alımların toplamının yukarıda belirtilen sınırı aşıp aşmadığına bakılarak gerekli işlemler yapılacaktır.
ÖNERİMİZ:
Katma Değer vergisinde uygulanmakta olan kısmi tevkifat kapsamına serbest meslek hizmetleri de dahil edilmelidir. Tevkifat uygulaması her ne kadar vergi güvenlik müessesesi olarak vergi mevzuatına girmiş olsa da, bu düzenleme kamu gelirlerinin en başında gelen vergi gelirlerinin beyanı ve oluşmasında çok yoğun bir şekilde emek harcayan ve de yarı kamusal bir görev icra eden mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik meslek camiasının motivasyonu için gerekli bir düzenleme olacaktır.
Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Dolayısıyla kanun koyucu serbest meslek faaliyet kazancını tahsilat esasına bağlamış durumdadır. Oysa katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, kanunun 10. Maddesiyle “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması” şeklinde hüküm altına alınmıştır. Yani serbest meslek kazancını beyan etmek için tahsil edilmesi gerekmekte, ancak katma değer vergisinin doğması için hizmetin yapılmış olması yeterli olmaktadır. Bu da, serbest meslek erbaplarının tahsil edemedikleri katma değer vergilerini beyan edip ödeme durumu ile baş başa bırakmaktadır.
Konuyla ilgili olarak İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının bir özelgesi; [5] “213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Makbuz Mecburiyeti” başlıklı 236 ncı maddesinde, “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan 3065 sayılı KDV Kanununun; 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de gerçekleştirilen ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilerek, 10 uncu maddesinin (a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile (b) bendinde ise malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yer verilen hükümler uyarınca,
-Katma değer vergisi bakımından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin ifasına bağlı olduğundan, serbest meslek faaliyetine ilişkin kazancın tahsil edilmediği durumlarda düzenlenecek serbest meslek makbuzunda, sadece KDV tutarına yer verilerek “…TL mal teslimine / hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir.” şeklinde notun yazılması,
-Serbest meslek kazancında tahsil esası geçerli olduğundan (kazancın kısım kısım tahsil edildiği durumlar dahil) serbest meslek makbuzunun tahsil edilen tutar kadar düzenlenmesi ve makbuz üzerinde “KDV için … gün ve … sayılı serbest meslek makbuzu düzenlenmiştir.” şeklinde notun yazılması
gerekmektedir.” şeklindedir.
Tahsil edilemediği halde ödenmek zorunda kalınan katma değer vergisinin meslek mensuplarını ekonomik olarak zorladığı aşikârdır. Bu noktada, meslek örgütleri haklı olarak mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik hizmetlerinde uygulanmakta olan %18 katma değer vergisinin %1’e veya hiç olmazsa % 8’e düşürülmesi noktasında kamuoyu oluşturmaktadırlar.
Biz de mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik hizmetlerinde katma değer vergisinin indirilmesi gerektiğini desteklemekte ve her platformda dile getirmekteyiz. Bununla birlikte, söz konusu hizmetlerde uygulanan katma değer vergisine, vergi gelirlerinin kaybı açısından bakılıp bu oran indirilemiyorsa bile, hiç değilse serbest meslek hizmetleri de kısmi tevkifat kapsamına dahil edilerek 5/10 oranında tevkifat yapılması gerektiğini düşünmekteyiz. Böylelikle hem vergi gelirleri açısından kamu gelirlerinde bir azalma olmayacak, hem de serbest meslek erbapları tahsil edemedikleri, hizmet gelirlerinin katma değer vergisinin tamamını ödemek durumunda kalmayacaklardır. Bu durum sonucunda, fazladan bir beyanname vermek durumunda daha kalınacak olmakla birlikte (2 No.lu KDV Beyannamesi) meslek mensupları, tahsil edemedikleri halde ödemek zorunda oldukları katma değer vergisinin tamamını ödemek zorunda kalmayacaklardır.
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
İKÜ Öğretim Görevlisi
Kaynaklar:
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
– www.gib.gov.tr
– www.ivdb.gov.tr
– www.resmigazete.gov.tr
Dip Notlar:
[1] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı RG yayımlanmıştır.
[2] 16.02.2021 tarih ve 31397 sayılı RG yayımlanmıştır.
[3] 117 No.lu KDV Uygulama Genel Tebliği
[4] 14.04.2012 tarih ve 28264 No.lu RG yayımlanmıştır.
[5] 20.02.2017 tarih ve 21152195-130[99-2017-198]-5483 sayılı Özelge
