GİRİŞ:
Temel ceza kanunlarına uyum amacıyla 23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı “Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununda vergi kaçakçılığı ile ilgili hükümler yeniden düzenlenerek ağırlaştırıcı hükümlere yer verilmiştir.
Bu kapsamda vergi hukukunda düzenlenen vergi cezalarının Türk Ceza Kanunu ile uygulama birliğinin sağlanması amacıyla “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” yürürlüğe konulmuştur.[1]
5728 sayılı kanunun 271 ila 281’inci maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Kaçakçılık, İştirak, pişmanlık ve ıslah hükümleri değiştirilmiş olup özellikle ceza hükümleri 5237 sayılı Türk Ceza Kanununa paralel uyum amacıyla yeniden düzenlenmiştir.
Yapılan yeni düzenleme ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesi Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezalar başlıklı Üçüncü Bölüm “Suçlar ve Cezaları” başlığı ile yeniden düzenlenmiştir.
Buna göre Kaçakçılık suçlarını düzenleyen 359.maddesinin (a) ve (b) fıkralarına 5728 sayılı kanunla (c) fıkrası da eklenerek üçlü bir yapı haline getirilmiştir.
VERGİ USUL KANUNUNDA DÜZENLENEN VERGİ KAÇAKLILIĞI SUÇLARI
II.1. [18 AYDAN] [3 YILA] KADAR HAPİS CEZASI GEREKTİREN SUÇLAR
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-1 ve 359/a-2 maddelerinde, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan kişilerin aşağıdaki suçları işlemeleri halinde 18 aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.[2]
a) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,
b) Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar,
c) Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
d) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler,
e) Defter, kayıt ve belgeleri gizleyenler,
f) Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar.
II.1.1.Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak
Muhasebe hilesi, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-1 maddesinde düzenlenmiş olmakla beraber kanunda muhasebe hilesi kavramı tanımlanmamıştır. Türk Dil Kurumu sözlüğünde hile; birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika olarak tanımlanmıştır.[3]
Doktrinde hile; aldatma, yanıltma, bir kimsenin kendi davranış veya sözleriyle diğer bir kimseyi irade beyanında bulunmaya veya sözleşme yapmaya yöneltmek için karşı tarafta yanlış bir kanaatin doğmasına veya var olan yanlış kanaatin devamına bile bile yol açması olarak tanımlanmaktadır.
Buna göre, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış bulunan muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu ikiye ayırmak mümkündür. Bir muhasebe hilesi fiili yapılmış olmalı ve bu fiil vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılmış olmalıdır.
Muhasebe hilesi kavramı, muhasebe hatası kavramından farklıdır. Esasında iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile, manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktadır.
Muhasebe hataları; ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmektedir. Özetle, kasıt unsurunun varlığı durumunda muhasebe hilesinden söz edilebilecektir.
Muhasebe hilesi yapmakta amaç daha çok, haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen fiillerden biridir. Muhasebe hilesi ile vergi kanunlarındaki mali sistemin, belge düzeninin ve mali otoritenin zayıflatılması ve hatta çökertilmesi amaçlanmaktır.
Vergi doğuran olayı, vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek, matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır. Aşağıdaki iş ve işlemler muhasebe hilesi olarak sayılmalıdır:
- Birden fazla takvim yılında tüm yevmiye defterlerinde vergi matrahını etkileyecek şekilde aynı muhasebe kaydının yapılması,
- Bilançoda şirket ortağına borcu bulunduğuna ilişkin kayıt bulunmazken, ilgili yıllarda dönem sonlarında yapılan bir kayıtla söz konusu borcun kapanış bilançolarına dâhil edilmesi,
- Yevmiye defterinin bilirkişi tarafından imza altına alınmasından sonra tüm yevmiye kayıtlarının hatalı muhasebe kaydı ile ters kayıtla kapatılması,
Örnek: Şirketin 100- Kasa hesabı 31.12.2020 tarihi itibariyle 10 milyon liradır. Dönem sonunda 100- Kasa hesabı borç kalanı verecek iken yapılan ters kayıtla 100- Kasa hesabı alacaklandırılmak suretiyle bakiye sıfırlanmıştır. Söz konusu işlem için adatlandırma yapması ve 642- Faiz geliri hesaplanması gerekirken bu muvazaalı işlem ile vergi matrahının azaltılması yoluna gittiği anlaşıldığından bu durumun muhasebe hilesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
| 2016/2.Dönem Yeminli Mali Müşavirlik Sınavları
Vergi Tekniği Sınavı Soru: “Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak ” suçunun hangi kanunda düzenlendiğini, suçun tanımının yapılıp yapılmadığını açıklayarak, bu suçun özelliklerini hukuki açıdan tartışınız? Cevap: VUK m. 359/a-1’de “hesap ve muhasebe hilesi yapmak” kaçakçılık suçu fiilleri arasında sayılmış olup, bu suçu işleyenlerin on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, söz konusu fiil ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde 213 sayılı VUK m.344 uyarınca ziyaa uğratılan vergi tutarının (3) katı tutarında vergi ziyaı cezası da kesilmektedir. Öte yandan, VUK m.359/a-1’de “muhasebe hilesi yapmak” suçu yasada açık biçimde tanımlanmamıştır. VUK m. 359’da vergi kaçakçılığı suçunun varlığı için aranan ilk davranış vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan “defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak” olarak belirlenmiştir. “Hesap hilesi” ve “muhasebe hilesi” yapmak şeklinde iki farklı hareket ile de gerçekleşebileceği anlaşılan bu davranışın bir tanımının olmaması yazında farklı görüşlerin oluşmasına da yol açmıştır. Öte yandan hesap ve muhasebe hilesinin tanımlanmamış olması suçun unsurlarının tespitini zorlaştırmış, madde hükmünün uygulanabilirliğini de etki etmiştir. Daha açık bir ifade ile hesap ve muhasebe hilesinin, VUK dışında da tanımlanmasının zorluğu, fiilin VUK’da yer almasını tartışılır kılmaktadır. Gerçekten de hesap ve muhasebe hilesini tanımlama çabalarının yetersiz kaldığı görülmektedir. Son derece değişken olan ve esasen Maliye Bakanlığı tarafından çıkartılan Tek Düzen Muhasebe Tebliğleri ile suçun davranış unsurunu belirlemesi hukuki belirlilik ilkesi bakımından hukuka aykırı sonuçlar doğurabilme olasılığını da taşımaktadır. VUK m.359’da yer alan tüm kaçakçılık suçları bakımından “yanıltıcı mahiyet” (aldatma-iğfal kabiliyeti) suçun bir unsuru olarak aranmaktadır. Diğer taraftan, kaçakçılık suçlarında vergi ziyaı bir unsur olarak aranmamaktadır. Buna karşın bir suç olmasından hareketle VUK m. 359’da tanımlı hesap ve muhasebe hilesi suçu ancak yanıltıcı mahiyetteki hesap ve muhasebe kayıtları ile işlenebilir. Bu açıklamalar ışığında belirtmek gerekir ki; kanun koyucu Vergi ziyaına yol açan her serbest hareketi kaçakçılık suçu olarak görmemiş; ancak yanıltıcı (iğfal kabiliyeti olan) fiilleri kaçakçılık suçları kapsamında görmüştür. Bu durumda, suçun kanuni unsurlarının TCK’nda belirlenen sahtecilik suçlarına ilişkin hükümler dikkate alınarak belirlenmesi gerekmektedir. i. VUK m. 359’da yer bulan hesap ve muhasebe hilesi yapma suçunun ortaya çıkması için; ilgili davranışın yanıltıcı mahiyet ve amaçla yapılması gerekir. Bu suçların tespitinde işlendiği iddia edilen fiiller açısından fiilin “hukuka aykırılığın kolaylıkla anlaşılabilir olmamasıdır”. Bu bağlamda içeriğindeki hukuka aykırılık kolaylıkla görülebilen bir muhasebe kaydının sahteliğinden söz edilemez. Bir başka söyleyişle muhasebe kaydı üçüncü kişileri yanıltıcı mahiyette değilse, iğfal kabiliyetinden de söz edilemez. Bununla birlikte fiilin hile içerdiğinin özel araştırma gerektirmesi veya başka verilerle hileli davranışın kamufle edilmesi gibi durumlarda kamu güveni de tehlikeye gireceğinden, iğfal kabiliyetinin varlığı kabul edilmelidir. ii. Bu suç bakımından VUK ile TCK arasındaki özellik-genellik ilişkisi VUK’da yer almayan hususlarda, TCK’ya başvurulmasını gerektirmektedir iii. Aldatma kabiliyetinden söz edebilmek için sahtecilik fiilinin ilk bakışta herkes tarafından anlaşılabilecek nitelikte olmaması gerekmektedir. iv. Suçun genel kast ile işlenmiş olması gerekmektedir. Her ne kadar yukarıda görüldüğü üzere bu suçun tanımlanmamış olması, suçun kategorize edilmesini de imkânsız hale getirmektedir. Ayrıca, suçun kanuni unsurlarının tanımlanmamış olması nedeniyle kendi aleyhine muhasebe veya hesap hilesi yapan kişiler bakımından da vergi kaçakçılığı suçunun tamamlandığından bahsedilebilecektir. Hata ile hileyi ayırmak bakımından aynı zamanda zarara yol açma gerekliliği açıkça ifade edilmiştir. Özetle ifade etmek gerekirse kanun koyucunun vergi ziyaı aramaksızın, muhasebe ve hesap hilesini davranış unsuru olarak belirlemesi, yarattığı belirsizlik nedeni ile madde hükmünün uygulanabilmesi hukuken imkânsız hale gelmiştir. Bu nedenle, muhasebe hilesi” suçunun, suçun kanunilik ilkesine göre, eylemi tanımlayan hukuk kurallarının kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık, seçik sınırlarının yasa koyucu tarafından önceden saptanmış olması gerekmektedir. |
II.1.2. Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak (Sahte hesap açmak)
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-1 maddesine göre, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması kaçakçılık suçu olarak sayılmıştır.
Doktrinde, “gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açma hareketinin”, esasen muhasebe hilelerinin bir türü olduğundan kanunda ayrıca belirtilmesine gerek bulunmadığı belirtilmektedir.[4]
Örnek: Şirket ortağı olmayan kişi adına bankada hesap açılmıştır. Şirketin kayıt dışı satışını gerçekleştirdiği gelirler bu hesap üzerinden takip edilmektedir. Vergi incelemesi sırasında şüpheli görülen para hareketlerinin alınan ifade de (X) şirketine ait gelirler olduğu ve vergi matrahını azaltmak için bu hesabın açıldığı anlaşılmıştır.
II.1.3. Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler (Çift defter tutma)
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-1 maddesinde sayılan bir diğer vergi kaçakçılığı suçu ise, uygulamada çift defter tutma ve gayri resmi defter olarak adlandırılan işlemlerdir. Buna göre, defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler bu kapsamda değerlendirilir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Defter Tutma” başlıklı İkinci Kısmında yer alan 171’inci maddesinde mükelleflerin, bu Kanuna göre tutacakları defterleri, vergi uygulaması bakımından, maddede sayılan maksatları sağlayacak şekilde tutacaklarının hükme bağlandığı, 182 inci maddesinde de hangi defterlerin tutulacağı açıklanmıştır.
Bu defterlerde yer alan bilgilerin ayrıca özel bir defterde izlenmesi suç değilken, yasal defterlerde yer almayan kayıt ve bilgilerin özel bir defterde izleniyor ve tutuluyor olması yanında vergi matrahını da aşındıran bir yönü de varsa vergi kaçakçılığı için bir delil olarak değerlendirilmesi gerekir.
Örnek: Şirketin yıl içinde elde etmiş olduğu gelirleri yasal defterlere kayıt etmesi gerekirken özel bir ajanda da (el defteri) veya excel ortamında takip etmesi vergi matrahının azalması sonucunu doğuracağı açık olduğundan vergi kaçakçılığı kapsamında değerlendirilmesi gerekir.
İşverenin, muhasebe servisi denetlemek için yasal defterlerde tutulan bilgileri ayrıca kendi uhdesinde bulunan bir özel bir defterde takip ediyor olması tek başına vergi matrahının azalmasını sağlamadığından suç olarak değerlendirilemez.
II.1.4. Defter belge ve kayıtları tahrif etmek
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 217 inci maddesi yanlış kayıtların düzeltilmesi başlığını taşımakta olup, yevmiye defteri maddelerinde yapılan yanlışlar ancak muhasebe kaidelerine göre düzeltilebilir. Diğer bilumum defter ve kayıtlara rakam ve yazılar yanlış yazıldığı takdirde düzeltmeler ancak yanlış rakam ve yazı okunacak şekilde çizilmek, üst veya yan tarafına veyahut ilgili bulunduğu hesaba doğrusu yazılmak suretiyle yapılabilir. Defterlere geçirilen bir kaydı kazımak, çizmek veya silmek suretiyle okunamaz bir hale getirmek yasaktır.
Tahrifat kelime itibariyle, bir şeyin aslını bozma ve değiştirme anlamı taşır. Bu anlamda, tahrif edilen defter, kayıt ve belgelerin 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan resmi belgelerden olması gerekir. Örneğin, döviz alım ve satım faaliyetinde bulunan yetkili müesseseler ilgili mevzuat gereğince, döviz alım belgesi ve döviz satım belgesini düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır. Döviz alım-satım belgesi üzerinde yapılan tahrifat bu kapsamda değerlendirmelidir.
Örnek: Mükellefin, iki adet mal alış faturasının miktar ve tutarlarında tahrifat yapması halinde, bu fiil 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-2 maddesi kapsamındadır.[5]
Örnek: Mal alımı dolayısıyla mükellefe düzenlenen faturada yer alan 100.000 TL’lik mal bedeli tutarı üzerinde oynamak ve tahrif etmek suretiyle 190.000 TL olarak değiştirip kayıtlarına alması tahrifattır.
II.1.5. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen veya bu belgeleri kullananlar
II.1.5.1. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananları 359/a-2 maddesinde, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananları ise 359/b maddesinde düzenlemiştir. Bu nedenle, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeye sahte belge demek doğru değildir.
Vergi Usul Kanunu’na göre sahte belge ve yanıltıcı belgenin temel ortak yanı her iki belgenin de tümüyle gerçeği yansıtmamasıdır. Aralarındaki temel farklılık; sahte belgede bu belgenin düzenlenmesi gereken fiili durumun hiç gerçekleşmemesi halinin bulunması, yanıltıcı belgede ise fiilen ortada bir iş ilişkisinin olması, ancak bu ilişkinin belgelere olduğundan farklı bir biçimde yansıtılmasıdır.
Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Belgede miktarın gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin, gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmakta, adeta vergi dairesi hataya düşürülüp kandırılmaktadır.[6]
Örnek: 50 adet satılan gömleğin 30 adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması ise, satılan mal veya hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir.
Örnek: Deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi.
II.1.5.2. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin düzenlenmesi veya kullanılması
Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında veya üstünde gösterilerek bir kısım gelirin gizlenmesi veya giderin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır.
Vergi Usul Kanunu kapsamında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiilinde, komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır.
Vergi yükümlüleri tarafından bu tür sahte belge talep edilmediği sürece belgelerin sahte olarak düzenlenmesi düzenleme eylemini gerçekleştiren şahıs açısından kâğıt ve mürekkep harcamaktan başka bir anlam ifade etmeyecektir. Kanun koyucu, açıklanan nedenlerle muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen veya bu belgeleri kullananları aynı kategoride değerlendirmiş olup ceza anlamında bir fark ortaya koymamıştır. Çünkü bu tür belgelerin talep edilmesine bağlı olarak gerçekleşen bir arz eylem olduğundan kullananda bu fiilin failidir.
Bir belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kapsamında olabilmesi için aşağıdaki şartları taşıyıp taşımadığına bakmak gerekir.
a) Vergi Usul Kanunu’na uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin, mükellef olması şart değildir,
b) Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerden olmalıdır,
c) Yanıltıcı belgede, fiilen ortada bir iş ilişkisinin olması, ancak bu ilişkinin belgelere olduğundan farklı bir biçimde yansıtılmasıdır.
d) Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır.
II.1.5.3. Katma değer vergisi uygulama genel tebliğinde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesinde sayılan bir diğer vergi kaçakçılığı suçu ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlardır. Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine göre muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin E. Özel Esaslar başlığı altında 4.1 bölümünde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kavramının tanımına yer verilmiş ve örnekler yoluyla açıklanmıştır. Buna göre aşağıdaki fiiller bu kapsamda değerlendirilir.
a) Belgenin mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,
b) Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı bilgileri gibi) deliller ile tespiti,
c) Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,
d) Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,
e) Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edilmesi.
II.1.5.6. Defter ve belgeleri gizlemek
II.1.5.6.1. Gizleme
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 maddesinin a fıkrasının 2 numaralı bendine göre, Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.
Kanun koyucu defter ve belgelerin birlikte yetkili makamlara ibraz edilmemesini gizleme olarak saymıştır. Defter veya belgelerin ibraz edilmemesi şeklinde bir düzenleme olsaydı aynı değerde olup da birinin tercih edilmesi gereken iki seçenekten biri şeklinde anlamak gerekirdi.
Dolayısıyla defter ve belgelerin ikisinin de mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmemesi gizleme olarak değerlendirilmesi, defter veya belgelerden birinin ibraz edilmesi halinde de Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 22.06.2016 tarih ve 7259 sayılı Vergi İncelemelerinde uygulama birliği sağlama ve koordinasyona genelgesine göre işlem tesis edilmesi gerekir.
II.1.5.6.2. Defter ve/veya belgelerin ibraz edilmemesi
II.1.5.6.2.1. Münhasıran belgelerin ibraz edilmesi
Yürütülmekte olan vergi incelemeleri sırasında incelemeye konu belgelerin ibraz edilmesine rağmen, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan yasal defterlerin mücbir sebep dışında ibraz edilmemesi halinde mutlak suretle 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesine göre vergi suçu raporu düzenlenmelidir.
Örnek: Vergi müfettişi 2020 hesap dönemine ait yevmiye defterinin ibrazını istemiştir. Verilen süre içerisinde yasal defter ibraz edilmemiştir. Noter ile yapılan yazışmalarda yevmiye defterinin tasdik işleminin varlığına rastlanılmadığı anlaşılmıştır. Buna göre, yevmiye defterinin varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmadığından gizleme fiilinde söz edilemeyecektir.
II.1.5.6.2.2. Münhasıran defterlerin ibraz edilmesi
Yasal defterler ibraz edildiği halde, belgelerin ibraz edilmemesi durumunda ibraz edilmeyen belgeler (incelemeye konu sahte belgelerin ibraz edilmemesi veya fotokopi olarak ibraz edilen belgeler dahil) yapılan incelemenin sıhhatini bozmuyorsa sadece bu nedenle vergi suçu raporu düzenlenmemelidir.
Daha önce tamamlanmış bir vergi incelemesinde, ibraz edilen yasal defter ve belgeler üzerinden KDV indirimlerinin mükellefin defter kayıtlarına, belgelerine ve beyanlarına uyumlu olduğunun tespiti yapılmışsa, daha sonradan yapılacak bir vergi incelemesi için istenilen yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiili nedeniyle beyannamelerdeki tüm KDV indirimleri reddedilmeyecektir.
Ancak inceleme konusu sınırlı olarak, yasal defter ve belgeler dışındaki tespitlerle KDV indirimleri eleştiri konusu yapılabilecektir. Bununla birlikte yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiili nedeniyle 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesi kapsamında işlem yapılması gerekir.
II.1.5.6.2.3. Defter ve belge ibraz yükümlülüğünün ihlal edilmesi
II.1.5.6.2.3.1. Mahkemelerin karşıt inceleme yapma yetkisi
Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin yargılama aşamasında mahkemeye sunulması halinde hukuki geçerliği var mıdır? Yetkili inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin kanıt olma değerini yitirmiş midir?
Diğer bir ifade ile mahkeme tarafından vergi inceleme elemanı yerine geçerek karşıt inceleme yapılmak istenmesi vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamı mı çıkarmak gerekir? İdari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme sonucuna göre karar verilmesi mümkün müdür?
Bilindiği üzere, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda re’sen araştırma ilkesi benimsenmiş, aynı Kanunun 31 inci maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 266 ıncı maddesinde, hâkimin özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.[7]
2577 sayılı Kanunun 20 inci maddesinde düzenlenen re’sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder.
İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda öngörülen re’sen araştırma yetkisinin kullanılması vergi inceleme elemanı yerine karşıt inceleme yapmak suretiyle gerçek durumun ortaya konulmaya çalışılması vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet mi verecektir. Mahkemeye sunulan defter ve belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek idarenin bunlar üzerinde inceleme yapmaya yönlendirilmesi ve bu inceleme sonucuna göre karar verilmesi doğru bir yaklaşım olur mu?
Yukarıda yer alan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararında, Danıştay Vergi Dava Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu arasındaki farklı görüşler arasında uygulama birliği sağlamıştır. Karar ile tüm bu sorulara cevap vermek suretiyle idari yargı ve mali idare arasındaki farklı bakış açısına bir çözüm getirmiştir.
Bu karar ile Maliye’nin uzun yıllar süre gelen uygulamalarının aksine vergi inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin vergi mahkemelerine sunulması halinde ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek, vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığının araştırılarak karar verilmesini esasa bağlanmıştır.
Diğer bir ifade ile defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerekir.
Bu bilgiler ışığında Vergi Denetim Kurulu Vergi Müfettişlerine ibraz edilmeyen veya edilemeyen defter ve belgelerin sonradan temin edilmesi halinde ilk derece vergi mahkemesinde açılacak davada mahkemeye ibraz edilmesi halinde mahkemelerce belgelerin temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığının araştırılması imkânı sağlanmıştır.
II.1.5.6.2.3.2. Mücbir sebebin varlığı nedeniyle defter ve belgelerin ibraz edilememesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13 üncü maddesi mücbir sebepler başlığını taşımaktadır. Başlıktan da anlaşılacağı üzere mücbir sebep halleri bilinen ve beklenen bir tek olaya münhasır olmadığından çoğul olarak sayılmıştır.
Bu nedenle mücbir sebep, mükellefin vergi ödevinin yerine getirilmesine mani durum teşkil eden sıra dışı, yani kaderci anlayışla Allah tarafından musallat edilen olaylardır. 13 üncü madde de dört bent halinde sayılmakla birlikte, son paragrafta “gibi” ifadesinin kullanılması nedeniyle bu olayları tek tek saymak dışında kanun koyucu genelleme yapmak suretiyle mücbir sebep hallerini ucu açık bırakmıştır. Şuan yaşanmakta olan Çin virüsü kanun lafzında geçmemesine rağmen ağır hastalık olarak bir mücbir sebep hali kabul edilmiştir.
Buna göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk halinin mücbir sebep hali olduğu, 15’inci maddesinde ise, 13’üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde, bu sebep ortadan kalkıncaya karar sürelerin işlemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanunun 13. maddesinde sayılan mücbir sebep hallerinden herhangi birisinin bulunması, vergi ödevinin yerine getirilmesini engelleyecek sebep olarak kabul edilmiştir. O halde mücbir sebep halinin varlığını ispatlayabilen bir mükellefin vergi ödevini yerine getirmediğinden bahsedilemeyecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda yer verilen 13 üncü maddesinde mücbir sebep halinin mutlak surette zayi belgesi ile ispatlanması gerektiği yönünde bir hüküm bulunmadığı gibi bu konuda Türk Ticaret Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu nedenle, yargı yerlerince, dava dosyasına sunulan zayi belgesi ve/veya diğer deliller göz önüne alınarak, defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle vergi idaresine ibraz edilip edilemediğinin, her uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilerek karar verilmesi gerekmektedir.
Mükellefler, defter ve belgelerin zayi olduğu hususunu; Ticaret Mahkemesinden alacakları zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi diğer resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir. İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerince değerlendirilecektir.
Örnek: Şirketin arşiv olarak kullandığı binanın su basması nedeniyle, defter ve belgelerinin okunamaz ve kullanılamaz durumda olduğu, gerek Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü tarafından düzenlenen tutanaklarla, gerek Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporla ortaya konularak, 213 sayılı Kanun’un 13 üncü maddesi uyarınca mücbir sebep halinin varlığının ispatlandığı sonucuna ulaşılacaktır.
Kanunda sayılan mücbir sebep hallerinden birinin varlığı halinde Asliye Ticaret Mahkemesinden alınacak zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi mücbir sebep durumunun varlığını Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü gibi resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir.
Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanmış bir mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığının tespiti amacıyla, defter ve belgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213 sayılı Kanunda tanımlanmış mücbir sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin, ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Böyle bir nedenden dolayı, ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygun düşmeyecektir.
II.1.5.6.2.3.3. Mücbir sebep mazereti olmaksızın defter ve belgelerin ibraz edilmemesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk halinin olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan alınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir.
Mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekil şartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyle ispat edilebileceği gibi Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü gibi resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir[8].
Vergi inceleme elemanı tarafından talep edilen defter ve belgelerin mücbir sebep mazereti olmaksızın ibraz edilmemesinden sonra dava aşamasında mahkemeye sunulması halinde ibraz yükümlülüğünü yerine getirdiğinden bahsedilecek midir?
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu,[9] mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna varmıştır.
Buna göre, daha önce vergi denetim elemanlarına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye ibrazı halinde gerekli tespitleri yapma sorumluluğu bulunmaktadır. Mahkeme bunları almaktan ve gerekli saptamaları yapmaktan imtina edemeyecektir. Bu bilgiler ışığında mahkemenin bu denetimi İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan kaynaklanmaktadır.
a) Vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulabilir,
b) Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun’un 31 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür.
c) Yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.
II.1.5.6.2.3.4. Defter ve belge ibraz etmeme halinde özel esas uygulaması
Vergi incelemesine yetkili olanlarca veya takdir komisyonlarınca ibrazı istenen, varlığı noter kayıtları veya sair surette sabit olan defterlerin ve ilgili dönem kayıtlarına esas belgelerin mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle KDV mükellefleri tarafından ibraz edilmemesi durumunda, mükellef özel esaslar kapsamına alınır.
Bu tespitin varlığı için defter ve belge ibrazına ilişkin ek süre dâhil verilen sürenin dolmuş olması gerekmektedir. Özel esas uygulaması bakımından “defter ve belge” ifadesinden, 213 sayılı Kanun uyarınca tutulan veya düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeler anlaşılmalıdır. Defter ve belge ibraz etmeme fiilinin varlığından söz edilebilmesi için defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının mükellefe tebliği gerekmekte olup, söz konusu yazının 213 sayılı Kanunun 93 ila 109 uncu maddeleri arasında düzenlenen “Tebliğ” hükümleri doğrultusunda tebliğinin sağlanmış olması gereklidir. Mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmedikleri konusunda tespit bulunanların, tespitin ilgili olduğu döneme ait iade talepleri defter ve belgeleri ibraz etmedikleri sürece yerine getirilmez.
Henüz sonuçlanmayanlar dâhil diğer dönemlere ait iade talepleri ise iki kat teminat karşılığında veya münhasıran vergi inceleme sonucuna göre yerine getirilir. Teminat vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür.
Defter ve belgelerini daha sonra idareye ibraz eden mükellefin genel esaslara dönüşü sağlanır ve henüz sonuçlanmayan iade talepleri de dâhil olmak üzere iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. Defter ve belgelerini 213 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinde yer alan mücbir sebep hallerinden biri nedeniyle ibraz edemeyen mükelleflere özel esaslar uygulanmaz.
Haklarında, tarh zamanaşımı öncesi dönemlere ilişkin olarak defter belge ibraz etmeme tespiti bulunan mükelleflerin iade talepleri, tarh zamanaşımının dolduğu tarihten itibaren genel esaslara göre yerine getirilir.
II.2. [3 YILDAN] [5 YILA] KADAR HAPİS CEZASI GEREKTİREN SUÇLAR
“Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar, Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar ise üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
a) Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar,
b) Sahte belge düzenleyenler,
c) Sahte belge kullananlar.
II.2.1. Sahte belge düzenleme
II.2.1.1. Kavram ve amaç
Sahte kelimesi Farsça olup Türkçe’de bir şeyin aslına benzetilerek yapılan ‘düzme, düzmece’ anlamına gelmektedir. Geniş anlamda sahtecilik Türk Ceza Kanunu tarafından cezalandırılan bütün yalan ve şekillerini kapsamına almaktadır. Türk Ceza Kanununda düzenlenen belgede sahtecilik suçları ile korunan hukuki değer madde başlığı ve çeşitli Yargıtay kararlarında ‘kamu güveni’ olarak belirtilmiştir.[10]
Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen sahtecilik suçlarında aldatma yeteneği suçun unsurudur. Aldatıcılık yeteneği belgeden objektif olarak anlaşılmalıdır. Mesela belgenin kaba bir şekilde yapılması sahte olduğunun açıkça belli olması ve çoğu kişi tarafından ilk bakışta açıkça anlaşılması halinde aldatma yeteneği bulunmadığından belgede sahtecilik suçu oluşmayacaktır.
Vergi Usul Kanununda kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemlerine özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.
Vergi Kaçakçılığı, kamu güveni ve düzenini yanıltıp vergi giderlerini azaltmak veya kamu düzeni gereği sağlanan bir kısım vergi teşviklerini sağlamak için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre bulundurulması gereken belgeleri gerçekte hiç olmayan ticari işlem ve muamele varmış gibi gösterilerek gerçekleşir. Görüldüğü üzere burada amaçlanan bir kısım vergi avantajlarıdır.
Sahte fatura düzenlemek, komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise, gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır.
Sahte fatura düzenlemede failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır.[11]
Uygulamada vergi yargısı sahte belge düzenleyen kişilerin belgelerde belirtilen tutarın yüzde ikisi oranında komisyon alarak belgeyi sattığını kabul ettiğinden aksine bir ikrar olmaması halinde de vergi incelemesine yetkililerde bu oranı matrah kabul ederek ilgililere vergi tarhiyatı önermektedir.
Vergi müfettişleri tarafından sahte belge düzenleme ile ilgili tespitlerin Vergi Tekniği Raporunda değerlendirme bölümünde tek tek ayrıntılı bir şekilde yapılması gerekir. Vergi Tekniği Raporunun düzenlenmesinden sonra tarhiyata ilişkin bilgiler vergi inceleme raporunda belirtilir. Sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle vergi kaçakçıları aşağıdaki cezalarla muhatap olacaklardır:
a) Toplam düzenlenen sahte faturalar nedeniyle yüzde iki oranında komisyon geliri elde edildiğinden kurumlar vergisi olarak tarhiyatı yapılması ve üçer dönemler halinde bu gelir üzerinden kurum geçici verginin de tarh edilmesi,
b) Komisyon gelirinin hesaplanmasında, düzenlenen sahte faturaların katma değer vergisi dâhil toplam tutarlarının, diğer bir ifadeyle, katma değer vergisi beyannamesinde gösterilen katma değer vergisi matrahına hesaplanan katma değer vergisinin ilavesi suretiyle bulunacak toplam tutarın esas alınması gerektiği,[12]
c) Tarh edilecek kurumlar vergisi, kurum geçici vergi, katma değer vergisi ve stopaj gelir vergileri için aynı kanunun 344 maddesinin 2 numaralı bendine göre, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verildiği için bu cezanın üç kat olarak kesilmesi,
d) Aynı Kanunun Ek 1’inci maddesine göre, 359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen cezaların tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamı dışında tutulması gerekir.
II.2.1.2. Vergi tekniği raporu
Vergi incelemesine yetkililer, yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla ‘Vergi Tekniği Raporu’ düzenlenebilir. Bu raporlar, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturur.[13]
Sahte belge düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin tespitler içermesi durumunda, söz konusu Vergi Tekniği Raporu, sahte belge kullanan mükellef nezdinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarına ek yapılmaz. Ancak, sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme raporlarında, sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verilir.[14]”
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı[15] tarafından hazırlanan Yönerge ile, Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme incelemeleri sonucunda belirlenen beş farklı vergi tekniği raporundan uygun olanı düzenlenecektir. Vergi Müfettişleri,
a) Tamamen sahte belge düzenleme,
b) Kısmen sahte belge düzenleme,
c) Taklit, zayi, çalıntı gibi bir belgeden kaynaklanan sahte belge düzenleme,
d) Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemediğini tespit ettikleri mükellefler hakkında ise genel bir vergi tekniği raporu.
e) Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme durumlarına göre belirlenen farklı vergi tekniği raporlarından uygun olanı düzenleyeceklerdir.
Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanmaya ilişkin incelemelerde uyulacak usul ve esaslar hakkında yönerge ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği göz önüne alındığında Vergi Tekniği Raporunda aşağıdaki hususların yer alması gerekmektedir.
a) İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.),
b) Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti,
c) Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,
d) Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,
e) Muhasebecisine yönelik tespitler,
f) Hazine ve Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,
g) Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,
h) Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar yer almalıdır.
ı) Mal/hizmet alışlarına ilişkin mükellefe belge düzenleyenlere ilişkin karşıt bilgi ve belgeler (karşıt tespit yapılacak mükellef sayısının kullanılan belge tutarının en az % 80’ini kapsaması şarttır)
Vergi Tekniği Raporunun “Değerlendirme” bölümünde; yapılan tespitler ile ilgili mevzuat bir bütün olarak değerlendirilmesi ve belgelerin sahte belge olarak düzenlendiği delilleriyle birlikte ortaya konulabilmesi için aşağıdaki hususlara yer verilmesi gerekir.[16]
a) Nezdinde inceleme yapılan mükellefin kendisi, ortakları ve kanuni temsilcileri hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten dolayı rapor veya tespit bulunması
b) Mükellefin faaliyet alanlarının sayı ve tür itibariyle çok fazla olması,
c) Mükellefin ortaklık yapısının ve/veya yönetiminin sürekli değişmesi,
ç) Mükellefin sıklıkla adres/vergi dairesi değiştirmesi,
d) Kayıp veya çalıntı kimlik belgeleriyle mükellefiyet tesis edilmesi,
e) Yapılan yoklamalarda, işyerinde; faaliyetle veya düzenlenen belgelerdeki mal veya hizmet cinsi ve miktarlarıyla uyumlu makine, teçhizat, bina, arsa ve arazi, demirbaş, emtia, taşıt vb. bulunmaması,
f) Verilen beyanname ve bildirimlerde gösterilen faaliyet hacminin, bildirilen veya tespit edilen çalışan sayısı, tesis, makine, teçhizat, araç, depo vb. ile uyumlu olmaması,
g) Düzenlenen belgelerde yer alan mal veya hizmet nev’i ile bildirilen faaliyet konularının farklı olması,
ğ) İşletme faaliyetiyle ilgili elektrik, su, telefon, internet gibi olağan giderlerinin olmaması veya bu giderlerin yapılan faaliyetin büyüklüğüyle belirgin derecede orantısız olması,
h) İşletmenin büro mobilyası, bilgisayar, telefon cihazı gibi demirbaş alımına ilişkin giderlerinin olmaması veya bu giderlerin yapılan faaliyetin büyüklüğüyle belirgin derecede orantısız olması,
ı) Aktif büyüklüğü, öz sermayesi ve işletmeye kayıtlı varlıklarının; mükellefin faaliyetiyle veya yapılan faaliyetin büyüklüğü ile belirgin derecede orantısız olması,
i) Düzenlenen belgelerde gösterilen emtia hareketine ilişkin taşıma ve nakliye belgesinin veya taşıma ve nakliye giderinin bulunmaması,
j) Tespit edilebilen ödeme ve tahsilatların mal/hizmet satışının gerçek olmadığını ortaya koyması k) Yüksek tutarlı KDV matrahı beyan edilmesine rağmen ilgili dönemlerde yüksek tutarlarda indirilecek KDV beyanı nedeniyle ödenecek KDV çıkmaması veya çok az tutarda çıkması, verilen beyannameler nedeniyle tahakkuk eden KDV ve damga vergilerinin dahi ödenmemiş olması
l) Form Ba-Bs bildirimlerinde ve analizlerinde (Ba-Bs bildirimleri, beyan edilen KDV matrahları, KDV indirimleri, gelir tablosu gibi) bariz uyumsuzluk bulunması,
m) Sahte belge ile alış beyan edilmesi veya bildirilmesi (Form Ba bildirimlerinde yer alan mükellefler hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerine dair Vergi Tekniği Raporu bulunması),
n) Adına belge düzenlenen mükellefler hakkında olumsuz tespit veya olumsuz rapor bulunması,
o) Mükellefe hizmet veren meslek mensubunun, sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek amacıyla organize mükellefiyet tesis edenlere hizmet vermekte olması,
ö) Mükellefin düzenlemiş olduğu belgelerin sahteliğine hükmedilmiş veya sahte oldukları bir mahkeme veya resmi bir makam nezdinde ikrar olunmuş olması
Yargıtay Ceza Genel Kurulu[17] sahte belge düzenleme fiilinin gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespitinde, mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının esas alınarak aşağıdaki hususların varlığında suça konu faturaların sahte olduğunu bilmediğine dair savunmalarına itibar edilmeyeceğine karar vermiştir.
a)Sanığın kullandığı faturaları düzenleyenlerin yapılan yoklamalarda adreslerinde bulunamadıkları, ticari faaliyetlerine rastlanmadığı,
b) Mal stoklarının bulunmadığı,
c) Depo, işçi, şube ve taşıtlarının bulunmadığı,
ç) Beyan edilen KDV matrahları ile görülen hasılatı elde edebilecek hacimde ticari bir organizasyon yapısı olmamasına rağmen yüksek tutarlarda fatura düzenledikleri,
d) Yüksek tutarlarda ciroları bulunduğu halde faaliyetlerine ilişkin ortaya çıkan vergilerin çok cüz-i tutarlarda olmasına rağmen ya hiç ödenmediği ya da çok az miktarda ödendiği,
e) Gerçek bir mal ve hizmet üretimi veya alım-satımı yapmadıkları, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kuruldukları,
f) Faturalarda gösterilen malları aldığına ilişkin sevk ve taşıma irsaliyesi, teslim ve tesellüm belgesi, faturaların bedellerinin ödendiğini gösterir ticari teamüle uygun bir belge ibraz edememesi.
II.2.2. Sahte fatura kullanma
4369 sayılı Kanunla, 1999 tarihinden geçerli olmak üzere ceza hükümlerinde bazı değişiklikler yapılmış ve sahte fatura kullanma ile bu suçlar için hükmolunacak hapis cezalarına yeniden düzenlenen 359/b maddesinde yer verilmiştir.
Bu düzenlemede kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli fiiller kaçakçılık suçu olarak belirlenmiş ve sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bunların kullanması da kaçakçılık suçları arasında sayılmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura tanzim edilmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir.
Belgesiz yapılan alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Belgesiz yapılan alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.
Vergi incelemeleri sonucunda katma değer vergisi yönünden 12.104.078.223 TL matrah farkı bulunmuş olup bunun üzerinden 4.917.247.676 TL KDV tarh edilmiştir. 2018 yılında yapılan vergi incelemeleri sonucunda tarhı istenilen toplam 8.722.800.218 TL tutarındaki verginin dağılımına bakıldığında % 56,37’lik oran sahte fatura kullanma ve düzenleme fiilinden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.[18]
Bu nedenle, haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen fiiller, vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanununda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.[19]
Sahte faturanın sahte olduğunu bilerek alan ve kullanan vergi yükümlüleri, belge tutarını katma değer vergisi, kurumlar vergisi ve gelir vergisi gibi tüm vergi matrahlarından indirmekte ve daha çok vergi kaybına neden olmaktadırlar. Bu nedenle sahte belgeyi bilerek kabul eden ve kullanan kişileri de kaçakçılık suçu işleyen kişiler olarak değerlendirmiştir.
Daha basit bir anlatımla bir belgeyi düzenleyen A firması muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyerek vergi kaçırmaktadır. Bunu kullanan B firması da yine muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeleri kullanarak vergi kaçırmaktadır.[20]
II.2.2.1. Bilerek sahte fatura kullanma
Türk Ceza Kanununun 1 inci maddesinde suçlar; cürüm ve kabahat olarak belirlenmiş, aynı Kanunun 45 inci maddesinde de, cürümde kastın bulunmaması halinin cezayı kaldıracağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır.
Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.
Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
II.2.2.2. Kaçakçılık suçlarında mütalaa
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun[21] 158 ila 160 ıncı maddelerinde de belirtildiği üzere, soruşturma yapmakla yükümlü olan makamların bir suç işlendiğini öğrenmeleri durumunda hemen ceza muhakemesi sürecini başlatmaları gerekir. Ancak bazı hallerde soruşturmanın veya kovuşturmanın başlatılmasının belli şartların gerçekleşmesine bağlı tutulması söz konusudur. Muhakeme şartları denilen bu hukuki müessesenin örneklerinden birine vergi kaçakçılığı suçunun muhakeme sürecinde rastlanmaktadır.
Ceza hukukunda “mütalaa” kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay’ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, “kovuşturma/yargılama şartı” olarak kabul edilmektedir.
Vergi kaçakçılığı suçlarında yargılama şartı olarak düzenlenen ‘mütalaa’ kavramına vergi suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda işin uzmanlarından soruşturma makamına yardımcı olması amacının haricinde görev yüklenmiş olacaktır.
Vergi kaçakçılığı suçlarında söz konusu olan mütalaa şartı, 213 sayılı Kanunun 367 inci maddesinde düzenlenmiştir. Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul başlıklı madde de, Kanununun 367 inci maddesine göre, yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun (RDK) mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.
Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkân dâhilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir.[22]
Bu düzenlenmenin nedeni madde gerekçesinde; “Hileli vergi suçları kamu davasına tahrik salahiyeti vatandaşın mali emniyet mülahazası ile bazı kayıtlara bağlanmıştır. Vergi müfettiş ve yardımcıları ile Vergi Rapor değerlendirme komisyonunun mütalaası ile birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı vergi dairesinden inceleme istemesi bu sebep ve mülahaza ile yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikine ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbiki gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir” şeklinde açıklanmıştır. Görüldüğü gibi kanun koyucu, genel usullerden ayrılma nedenini “vatandaşın mali emniyet mülahazası” yani mali güvenlik düşüncesine bağlamıştır.
Vatandaşın mali emniyet mülahazası nedeniyle, vergi kaçakçılığı suçlarında güvenlik kuvvetlerinin veya Cumhuriyet savcılarının doğrudan doğruya soruşturma yapma yetkileri bulunmamaktadır. 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hâsıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.
Vergi kaçakçılığı suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda uzman ve yetkili olan kişilerin mütalaa vermesi bu konuda yeterince uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının kanuna ve hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olacak bir müessesedir. Vergi kaçakçılığı suçu kapsamına giren fiillerin bulunup bulunmadığına ilişkin özel ve teknik bilginin yer aldığı bu mütalaalar, kovuşturma aşamasında değerlendirilecek takdiri delil niteliğinde olduğundan hâkimlere emir ve talimat verme, telkin ve tavsiyede bulunma olarak değerlendirilemeyecektir.[23]
II.3. [2 YILDAN] [5 YILA] KADAR HAPİS CEZASI GEREKTİREN SUÇLAR
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/c maddesine göre, Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım Ve Dağıtım Hakkında Yönetmelik”in 4 üncü maddesinde; “Belgelerin basım ve dağıtımı Bakanlık veya Defterdarlık ile matbaa işletmecileri arasında yapılacak bir anlaşmayla sağlanacaktır. Denilmektedir.[24]
Bu suçun faili, Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde belge basan veya anlaşması olmakla beraber belgeleri sahte olarak basan matbaa işletmeleri ile sahte olarak basılan belgeleri kullanan vergi yükümlüleri ve bunların eylemlerine iştirak eden kimselerdir.[25]
Vergi kanunları uyarınca basılması gereken belgelerin sahte olarak basılması A.Y. ve sanık Ö.T.’na ait matbaalarda sahte olarak bastırıp, sanık A.P. ile birlikte bu faturaları diğer sanıklar F.T. ve R.M.’ye komisyon karşılığı sattıkları, sanıklar F.T. ve R.M.N’nin de aynı şekilde başkalarına sattıklarının iddia olunması karşısında; sanıkların eylemlerinin sahte fatura basmak ve bu suça iştirak suçunu oluşturacaktır.[26]
II.4. Kaçakçılık suçlarında Fail
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 333 üncü maddesine göre, Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki bu kanunun 10 uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.
Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.
Örnek: Faturaları şekil şartlarını taşıyıp taşımağı, faturalar üzerindeki yazı ve imzaların kime ait olduğu, faturaların kimden alındığı, ifadelerin tespiti ile suç ve cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca şirket ortağı ve temsilcisini cezalandırma yerine fiili işleyenin cezalandırılması gerektiğine hükmetmiştir.[27]
Örnek: Mükellef şirketin temsile yetkili üç ortağından birisi olduğu ve şirketin idaresine fiilen katılmadığı şeklindeki dosya kapsamı ve diğer sanık beyanları ile tutarlı olduğu anlaşılan savunması karşısında, suç ve cezanın şahsiliği ilkesi gereği, şekli sorumlu olan yasal temsilciler değil suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilcilerin cezalandırılması gerekmektedir. [28]
II.5. Kaçakçılık vergi ziyası cezası ilişkisi
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinin son fıkrasına göre, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması, 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezaları birbirinden farklı tatbik edilecektir.
Filhakika, ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.
Örnek: Mükellef kurumun, sahte fatura kullanma fiilinden dolayı 2020/Aralık döneminde 25.000 TL haksız KDV indirimi yaptığı tespit edilmiştir. Bu tutarda devreden katma değer vergisi azaltılmış olup ödenecek katma değer vergisi çıkmamıştır.
Sahte fatura kullanma fiilinden dolayı vergi ziyaı cezasının uygulanamayacak olması, aynı kanunun 359 uncu maddesi kapsamında kamu davası açılmasına mani teşkil etmeyecektir.
II.6. Kaçakçılık suçları ile pişmanlık cezalarının ilişkisi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesine göre, 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
2008 tarih ve 5728 sayılı Kanun ile beraber kaçakçılık suçları dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-b-c maddeleri kapsamında adli makamlara intikal ettirilen davalar mükellefler için büyük riskler doğurmaktadır.
Bu nedenle, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesinde düzenlenen “Kaçakçılık” ve 360 ıncı maddesinde hüküm altına alınan “Cezadan indirim (İştirak)” suçlarından hapis cezası yatmak istemeyen mükelleflerin işledikleri fiili, resmi makamların kayıtlarına intikalinden evvel kendiliğinden bildirmeleri halinde pişmanlık hükümlerinden yararlanmaları mümkün olacaktır.
Vergi Usul Kanunu’nun 371 inci maddesinde belirtilen pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında adli soruşturma talebi ile Cumhuriyet Başsavcılığına dava açılamayacaktır. Kaçakçılık suçlarından birini işlemek suretiyle neden oldukları vergi ziyaı için pişmanlık talebiyle beyanname veren ve şartları taşıyan mükellefler hakkında bu suçlardan dolayı suç duyurularında bulunulamaz ve adlarına vergi ziyaı cezası kesilemez.
II.7. Sahte fatura düzenlemek veya kullanmak suretiyle kaçakçılık suçu işleyenler hakkında verilen hapis cezası neden para cezasına çevrilemeyecek?
5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 5 inci maddesinde “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” hükmü yer aldığından diğer kanunlarda yer alan cezalar hakkında da Türk Ceza Kanunun hükümleri esas alınacaktır. Yeni Türk Ceza Kanunumuzun “Üçüncü Kısım” Birinci Bölümünde Cezalar düzenlemektedir. Suç karşılığında uygulanan yaptırım olarak cezalar, hapis ve adlî para cezalardır (Md.45). Aynı kanunun 46 ıncı maddesinde Hapis Cezaları;
(a) Ağırlaştırılmış müebbet hapis cezası,
(b) Müebbet hapis cezası,
(c) Süreli hapis cezası olduğu hüküm altına alınmıştır.
Türk Ceza Kanununun 51 inci maddesi “Hapis Cezalarının Ertelenmesi” müessesesine ilişkin ayrıntılı düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunundaki vergi suç ve cezalarının ertelenmesine ışık tutacaktır. Buna göre; İşlediği suçtan dolayı iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkûm edilen kişinin cezası ertelenebilir. Bu sürenin üst sınırı, fiili işlediği sırada on sekiz yaşını doldurmamış veya altmış beş yaşını bitirmiş olan kişiler bakımından üç yıldır. Ancak, erteleme kararının verilebilmesi için kişinin;
- Daha önce kasıtlı bir suçtan dolayı üç aydan fazla hapis cezasına mahkûm edilmemiş olması,
- Suçu işledikten sonra yargılama sürecinde gösterdiği pişmanlık dolayısıyla tekrar suç işlemeyeceği konusunda mahkemede bir kanaatin oluşması gerekir.
Bu bilgiler ışığında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a ve c fıkralarında belirtilen suçları işleyenler hakkında verilecek hapis cezası 2 yıl ve daha aşağı olduğundan TCK’nun 51 inci maddesine göre verilen hapis cezası adli para cezasına çevrilebilecektir.
Ancak 359/b fıkrasında sayılan fiilleri işleyenler hakkında (Sahte fatura düzenleme veya kullanmada) verilecek ceza en az 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasını kapsamaktadır. Bu nedenle verilecek hapis cezasında en alt limit 3 yıl olduğundan, bu fiil Türk Ceza Kanununun 51 inci maddesi hükmünden hiçbir şekilde yararlanamayacak ve verilecek hapis cezası para cezasına çevrilemeyecektir.
- Vergi kaçakçılığı suçları uzlaşma kapsamında değildir. (CMK Md. 253)
- Vergi suçları, şikâyete tabi suçlar arasında yer almadığından resen soruşturulur. (TCK Md. 73)
- Şikâyetten vazgeçme ceza davasının düşmesi sonucunu doğurmaz. (TCK Md. 73)
- Vergi suçlarında yargılama, asliye ceza mahkemesinde yapılır. (5235 Sayılı Kanun Md. 12)
- Vergi suçları, Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından Rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir. (VUK Md. 367)
- Vergi kaçakçılığı suçları, adli para cezasına çevrilemez. (TCK Md. 52)
| VERGİ KAÇAKÇILIK CEZALARI | VERGİ KAÇAKÇILIK SUÇLARI |
|
18 AYDAN 3 YILA KADAR HAPİS CEZASI (359/A-1 VE A-2) |
a) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,
b) Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar, c) Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, d) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler, e) Defter, kayıt ve belgeleri gizleyenler, f) Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar.
|
|
3 YILDAN 5 YILA KADAR HAPİS CEZASI (359/B) |
a) Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar,
b) Sahte belge düzenleyenler, c) Sahte belge kullananlar. |
|
2 YILDAN 5 YILA KADAR HAPİS CEZASI (359/C) |
Bu Kanun hükümlerine göre ancak Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar. |
Saygılarımızla;
Muharrem ÖZDEMİR Yadigar ŞENÖZ
Manisa (E) Defterdarı SMMM
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr
[1] 08.02.2008 tarih ve 26781 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.
[2] 5904 sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 03.07.2009
[3] Danıştay 3. Dairesinin 28.6.2018 tarih ve Esas No: 2014/5545, Karar No: 2018/3664
[4] http://nek.istanbul.edu.tr:4444/ekos/TEZ/ET001598.pdf
[5] Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 21.01.2002 tarih ve Esas No: 2001/11356, Karar No: 2001/317
[6] Nuri Ok-Ahmet Gündel, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2002, s.314)
[7] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 13.12.2017 tarih ve E:2017/627, K:2017/623 sayılı karar
[8] Muharrem ÖZDEMİR, YMM. Defter ve Belgelerin Mali İdare Yerine Yargı Mercilerine İbrazı Mümkün mü? www.alomaliye.com
[9] 25 Temmuz 2019 tarih ve 30842 sayılı Resmî Gazete ’de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 2013/3 Esas ve 2019/1 No.lu Kararı
[10] Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 08.11.2018 tarih ve Esas No: 2018/427, Karar No: 2018/517
[11] 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 18.06.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[12] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 24.12.2004 tarih ve Esas No:2004/152, Karar No: 2004/199
[13] Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[14] Vergi Denetim Kurulu yönetmeliğinde değişiklik yapılması hakkında yönetmelik 25.10.2016 tarih ve 29868 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[15] 20 Şubat 2015 Tarihinde Bakanlık Makamının Onayı İle “Sahte Belge Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme Ve Kullanmaya İlişkin İncelemelerde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönerge” Ve “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Ve Yeminli Mali Müşavirler Hakkında Vergi Müfettişleri Tarafından Sorumluluk Raporu Düzenlenmesinde Uyulacak Usul Ve Esaslara İlişkin Yönerge”
[16] Bknz. Sahte Belge Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme Ve Kullanmaya İlişkin İncelemelerde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönerge”
[17] 08.11.2018 tarih ve 2018/427 Esas, 2018/517
[18] Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, 2018 Faaliyet Raporu. Sayfa: 46
[19] Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 11.07.2014 tarih ve Esas No: 2012/11-1512, Karar No: 2014/366
[20] Anayasa Mahkemesinin 26.05.2004 tarih ve Esas No: 2004/35, Karar No: 2004/64
[21] 17.12.2004 Sayı ve 25673 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[22] Yargıtay Ceza Genel Kurulunun Esas No: 2012/11-1512, Karar No: 2014/366
[23] Anayasa Mahkemesinin 10.02.2011 gün ve 136-181 sayılı kararı.
[24] 02.02.1985 tarih ve 18654 sayılı RG’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
[25] http://acikerisim.nku.edu.tr:8080/xmlui/bitstream/handle/20.500.11776/1226/0050676.pdf?sequence=1&isAllowed=y
[26] Yargıtay 11.Ceza Dairesinin 01.05.2005, Esas No:2005/1280, Karar No: 2006/3668
[27] Yargıtay 19. Ceza Dairesinin Esas No: 2015/4369, Karar No: 2015/8334
[28] Yargıtay 19. Ceza Dairesinin Esas No: 2015/14723, Karar No: 2015/7962
