Vergi İncelenmesi Sonuçlandıktan Sonra İhtiyati Haciz Tatbik Edilemez mi?

1) İHTİYATİ HACZİN TANIMI VE UYGULAMA AMACI

1.1. Mevzuat

Amme alacağının korunmasına İlişkin düzenlemeler, 6183 sayılı Kanun’un 9-36. maddelerinde yer almaktadır. Kanun’un “Genel Esaslar” başlığını taşıyan Birinci Kısmının “Amme Alacaklarının Korunması” başlığını taşıyan İkinci Bölümünde;

I- Teminat hükümleri, 9 ilâ 12. maddelerinde,

II- İhtiyati haciz hükümleri, 13 ilâ 16. maddelerinde,

III- ihtiyati tahakkuk hükümleri, 17 ilâ 20. maddelerinde yer almaktadır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 13 üncü maddesi İhtiyati haciz başlığını taşımaktadır.  İhtiyati haciz aşağıdaki hallerden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun[1] kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur:

1. 9 uncu madde gereğince teminat istenmesini mucip haller mevcut ise,
2. Borçlunun belli ikametgahı yoksa,
3. Borçlu kaçmışsa veya kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması ihtimalleri varsa,
4. Borçludan teminat gösterilmesi istendiği halde belli müddette teminat veya kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet teklifi veya gösterdiği kefil kabul edilmemişse,
5. Mal bildirimine çağrılan borçlu belli müddet içinde mal bildiriminde bulunmamış veya noksan bildirimde bulunmuşsa,
6. Hüküm sadır olmuş bulunsun bulunmasın para cezasını müstelzim fiil dolayısıyla amme davası açılmış ise,
7. 7. İptali istenen muamele ve tasarrufun mevzuunu teşkil eden mallar, bu mallar elden çıkarılmışsa elden çıkaranın diğer malları hakkında uygulanmak üzere, bu kanunun 27, 29, 30 uncu maddelerinin tatbikini icabettiren haller varsa.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un Birinci Kısmının “Amme Alacaklarının Korunması” başlıklı İkinci Bölümünde, amme alacaklarının korunmasına yönelik teminat isteme, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve diğer korunma hükümlerine yer verilmiştir. Kanun’un “İhtiyati haciz” başlıklı 13. maddesinde; İhtiyati haciz kararı alınmasını gerektiren nedenler yedi bent halinde tadat edilmiş olup başkaca bir neden gösterilerek ihtiyati haciz tatbik edilemez.

I.2. İhtiyati Haczin Tanımı 

İhtiyati haciz, ileride tahakkuk edecek olan tahakkuk etmiş henüz vadesi geçmemiş bulunan ya da vadesi geçtiği halde ödeme emri tebliğ edilmemiş olan amme alacağının tahsil güvenliğini sağlamak üzere kamu borçlusunun menkul ve gayrimenkul malları ile alacak ve haklarına gelecekte yapılacak cebren tahsil sürecinin borçlu tarafından engellenmesini önlemek amacıyla düzenlenmiş bir koruma önlemidir.[2]

Diğer bir tanıma göre de ihtiyati haciz, “kamu alacağının ödenmesini ya da tahsilini güvence altına almak için yasada öngörülen sebeplere dayanarak, kamu borçlusunun bazı mal, alacak ve haklarına önceden idari bir kararla el konulmasıdır. Başka bir ifade ile ihtiyati haciz; kamu alacağının doğumundan tahsiline kadar geçen sürede, alacağın tahsilini tehlikeye düşürecek bir durum ortaya çıkarsa ödeme süresi beklenmeden vadesinden önce uygulanan bir güvenlik müessesesidir.

Bu yönüyle kesin haciz işleminden farklıdır. Kesin haciz işlemi, doğrudan doğruya alacağın ödenmesine yönelik bir icra takip işlemidir. İhtiyati haciz, kamu alacağının tahsili amacına ulaşmaya yardımcı olan bir basamaktır.

Buna göre, ihtiyati haciz işlemi aşağıda belirtilen aşamalarda tatbik edilecek olup ödeme emrinin tebliğinden itibaren ihtiyati haciz yerine kesin haciz tatbik edilecektir.

 İleride tahakkuk edecek olan amme alacaklarında,

 Tahakkuk etmiş henüz vadesi geçmemiş bulunan amme alacaklarında,

 Vadesi geçtiği halde ödeme emri tebliğ edilmemiş amme alacaklarında

I.3. İhtiyati Haczin Amacı

6183 sayılı Kanun’un 1. maddesinde, Devlete, il özel İdarelerine ve belediyelere ait maddede sayılan alacaklara bu Kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

İdareler, vadesinde ödenmeyen kamu alacağını cebren tahsil imkânına sahiptir. Alacağın cebren tahsiline ilişkin hükümlerin yer aldığı anılan Kanun’un 54 ve devamı maddelerinde, kamu alacağının cebren tahsilinin, teminatın paraya çevrilmesi veya kefilin takibi, borçlunun mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi, ya da borçlunun iflasının istenmesi suretiyle yapılacağı kurala bağlanmıştır.

Kanun, kamu alacağının cebren tahsil ve takibine ilişkin hükümlerin yanı sıra, kamu alacağının tahsilinin tehlikeye girmesini önlemek amacıyla alacak henüz tahsil aşamasına gelmeden önce alınacak tedbirlere ilişkin hükümleri de içermektedir[3]. Bu tedbirlerin başında da Kanun’un 13. maddesinde düzenlenen İhtiyati haciz müessesesi gelmektedir.

Bu anlamda ihtiyati haczin amacı, kamu alacağını Kanun’un 13. maddesinde sayılan sebeplerden birinin bulunması halinde, tahsil edilebilir hale gelinceye kadar güvence altına almak olup kamu alacağının korunmasında en etkili yöntemlerden biridir. Ancak, kesin hacizden farklı olarak ihtiyati hacze konu mal varlığı satılarak paraya çevrilemez. Yalnızca geçici bir önlemdir.

Amme idaresi bu amacı gerçekleştirirken diğer bir ifade ile kamu alacağının güvence altına alınmasını amaç edinirken bir güvenlik tedbiri olan ihtiyati haciz kararı yargı kararı olmadan doğrudan mülkiyet hakkını kısıtlayan bir tedbir olması nedeniyle uygulamasında özenli davranılması gerekir.

Cebren tahsil ve takibe yönelik olmayıp, henüz tahsil edilebilir aşamaya gelmeyen kamu alacağının güvence altına alınması amacıyla alınacak ihtiyati haciz kararının uygulanmasıyla borçluların mülkiyet haklarına getirilecek sınırlama göz önünde bulundurulduğunda ihtiyati haczin tatbikinde vergi inceleme elemanının da yetkisinin bir noktaya kadar sınırlandırılması gerekir.

2) VERGİ İNCELEME ELEMANININ İHTİYATİ HACİZ İSTEME YETKİSİNİN SINIRI NEDİR?

II.1. İhtiyati Haciz istemede vergi inceleme elemanının yetkisi nereye kadar?

6183 Sayılı Kanun’un “İhtiyati haciz” başlıklı 13. maddesinin bir numaralı bendine göre, 6183 sayılı Kanun’un 9 uncu maddesi gereğince “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesi uyarınca vergi zıyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir.

Yukarıda belirtilen 9 uncu maddenin ilk paragrafının son kısmında “istenebilir” değil, “istenir” şeklinde “emredici” bir ifade kullanılmış, teminat istenmesi halini idarenin uygun görmesine bağlanmamıştır. Şayet 9. madde uyarınca teminat istenmesini gerektiren bir hal varsa teminat istenecektir.

Kanunun 13 uncu maddenin 1 bendinin atıfta bulunduğu 9. maddenin 1. fıkrası hükmüne göre teminat istenebilmesi için, maddede sayılan hallere temas eden bir kamu alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanmış olması ayrıca vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplamalara göre teminat altına alınacak alacak konusunda bir miktar belirlenmesi ve bu miktarla sınırlı olarak inceleme elemanının talepte bulunması gerekmektedir. Kanun koyucu, teminat istenmesinin vergi incelemesine yetkili olanların ilk hesaplarına dayandırılmasının sebebi; teminat miktarı konusunda keyfilikten kaçınmaktır.

Bunun yanında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesine göre vergi incelemeleri esas itibarıyla Vergi incelemeleri, esas itibariyle  dairede yapılır.[4] Mükellef hakkında en doğru tespitleri yapabilecek ve onun mali, iktisadî ve ticarî durumunu en iyi şekilde değerlendirebilecek olan inceleme elemanıdır. Bu nedenle 13. maddenin 1 bendinin atıfta bulunduğu 9. maddenin 1. fıkrasında belirtilen ve ihtiyati haciz karan alınması için ön işlem mahiyetinde olan teminat tutarının belirlenmesi ve talep konusunda fiilen vergi incelemesini yapan inceleme elemanına yetki tanınmıştır.

Ancak bu yetkinin vergi inceleme elemanı tarafından yerinde ve zamanı geçtikten sonra insafsızca kullanılması halinde borçluların mülkiyet haklarına telafisi mümkün olmayan zararlar verebileceği göz önünde bulundurulmalıdır. Açıklanan nedenlerle vergi inceleme elemanının ihtiyati haciz isteme noktasında yetkisi sınırlandırılmıştır.

Bu noktada, vergi inceleme elemanının vergi incelemesini tamamlayıp vergi inceleme raporunu, tarhiyat yapacak olan vergi dairesine göndermekte bu hususlara ilişkin görev ve yetkileri sona ermektedir. İstenecek teminat miktarını belirleme ve teminat istenmesi yönünde talepte bulunma yetkisini, incelemeyi yapan yetkili memurdan başkasının kullanması mümkün bulunmadığı gibi, inceleme elemanı da, inceleme tamamlandıktan sonra bu yetkisini artık kullanamaz.[5]

Cebren tahsil ve takibe yönelik olmayıp, henüz tahsil edilebilir aşamaya gelmeyen kamu alacağının güvence altına alınması amacıyla alınacak ihtiyati haciz kararının uygulanmasıyla borçluların mülkiyet haklarına getirilecek sınırlama göz önünde bulundurulduğunda, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararının yerinde olduğu anlaşılmaktadır.

II.2. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu vergi incelemesi yapıldıktan sonra ihtiyati haczin tatbik edilemeyeceğine dair kararı bağlayıcıdır 

Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda aşağıdaki görüleceği üzere farklı farklı kararlar veren Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri kararlan ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasında var olan içtihat aykırılığının içtihatların birleştirilmesi yoluyla bağlayıcı bir çözüme kavuşturulması ve içtihadın, “VERGİ İNCELENMESİ SONUÇLANIP TARHİYAT YAPILDIKTAN SONRA BORÇLU HAKKINDA 6183 SAYILI AMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA KANUN’UN 13 ÜNCÜ MADDESİNİN (1) BENDİNE GÖRE İHTİYATİ HACİZ İŞLEMİ TESİS EDİLEMEYECEĞİ” yönünde birleştirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Muharrem ÖZDEMİR                                                                       
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir

[1] Defterdar Yerine Vergi Dairesi Başkanı/Vergi Dairesi Müdürü Mahalli En Büyük Mal Memuru – Muharrem ÖZDEMİR, YMM – Yadigar ŞENÖZ, SMMM – Alomaliye.com

[2] Kamu Hukukunda İhtiyati Haciz Uygulaması – Muharrem ÖZDEMİR, YMM – Yadigâr ŞENÖZ, Mali Müşavir – Alomaliye.com

[3] Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun Esas No:2021/6, 2022/2 sayılı Karar 12.11.2022 tarih ve 32011 sayılı RG yayımlanmıştır.

[4] 7338 sayılı kanunun 17 nci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 1.7.2022

[5] Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun Esas No:2021/6, 2022/2 sayılı Karar 12.11.2022 tarih ve 32011 sayılı RG yayımlanmıştır.