Vergi Usul Kanununda Mütalaa Müessesesi
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun[1] 158 ila 160 ıncı maddelerinde de belirtildiği üzere, soruşturma yapmakla yükümlü olan makamların bir suç işlendiğini öğrenmeleri durumunda hemen ceza muhakemesi sürecini başlatmaları gerekir. Ancak bazı hallerde soruşturmanın veya kovuşturmanın başlatılmasının belli şartların gerçekleşmesine bağlı tutulması söz konusudur. Muhakeme şartları denilen bu hukuki müessesenin örneklerinden birine vergi kaçakçılığı suçunun muhakeme sürecinde rastlanmaktadır.
Ceza hukukunda “mütalaa” kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay’ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, “kovuşturma/yargılama şartı” olarak kabul edilmektedir.
Vergi kaçakçılığı suçlarında yargılama şartı olarak düzenlenen ‘mütalaa’ kavramına vergi suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda işin uzmanlarından soruşturma makamına yardımcı olması amacının haricinde görev yüklenmiş olacaktır.
Vergi kaçakçılığı suçlarında söz konusu olan mütalaa şartı, 213 sayılı Kanunun 367 inci maddesinde düzenlenmiştir. Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul başlıklı madde de, “Kanununun 367 inci maddesine göre, yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun (RDK) mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir” denilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 367 nci maddesinde kaçakçılık suçlarını savcılığa bildirme de ikili ayrıma gidilmiş olduğunu anlıyoruz.
- Birinci grupta Vergi müfettişi ve vergi müfettiş yardımcılarının tespit ettikleri kaçakçılık suçlarını Rapor Değerlendirme Komisyonunun (RDK) mütalaasıyla doğrudan doğruya,
- İkinci grupta yer alan vergi inceleme yetkine sahip olan diğer memurlar ise (Vergi Dairesi Müdürleri gibi) tespit ettikleri kaçakçılık suçlarını yine Rapor Değerlendirme Komisyonunun (RDK) mütalaasıyla[2] Defterdarlığın veya Vergi Dairesi Başkanlığının keyfiyetiyle Cumhuriyet savcılığına bildirmeleri mecburidir.
Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkân dâhilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir.[3]
Bu düzenlenmenin nedeni madde gerekçesinde[4]; “Hileli vergi suçları kamu davasına tahrik salahiyeti vatandaşın mali emniyet mülahazası ile bazı kayıtlara bağlanmıştır. Vergi müfettiş ve yardımcıları ile Vergi Rapor değerlendirme komisyonunun mütalaası ile birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı vergi dairesinden inceleme istemesi bu sebep ve mülahaza ile yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikine ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbiki gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir” şeklinde açıklanmıştır. Görüldüğü gibi kanun koyucu, genel usullerden ayrılma nedenini “vatandaşın mali emniyet mülahazası” yani mali güvenlik düşüncesine bağlamıştır.
Vatandaşın mali emniyet mülahazası nedeniyle, vergi kaçakçılığı suçlarında güvenlik kuvvetlerinin veya Cumhuriyet savcılarının doğrudan doğruya soruşturma yapma yetkileri bulunmamaktadır. 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hâsıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.
Vergi kaçakçılığı suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda uzman ve yetkili olan kişilerin mütalaa vermesi bu konuda yeterince uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının kanuna ve hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olacak bir müessesedir. Vergi kaçakçılığı suçu kapsamına giren fiillerin bulunup bulunmadığına ilişkin özel ve teknik bilginin yer aldığı bu mütalaalar, kovuşturma aşamasında değerlendirilecek takdiri delil niteliğinde olduğundan hâkimlere emir ve talimat verme, telkin ve tavsiyede bulunma olarak değerlendirilemeyecektir.[5]
Rapor Değerlendirme Komisyonunun Mütalaası
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 140 ıncı maddesinin 6 numaralı bendine göre, Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir.
135 inci madde ile vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan diğer memurlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra birimlerinde oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilir.
Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması İle Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik[6] düzenlenesinin ‘İKİNCİ BÖLÜMÜ’ Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması başlığını taşımaktadır.
Buna göre, yönetmeliğin 4 üncü maddesi Vergi Müfettişlerince düzenlenecek raporlar için rapor değerlendirme komisyonlarının oluşturulması, 5 inci maddesi Vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan diğer memurlarca düzenlenecek raporlar için rapor değerlendirme komisyonlarının oluşturulması ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile ilgili açıklamalar ise 6 ıncı maddesinde yer almaktadır.
Rapor değerlendirme komisyonlarının iki temel görevi bulunmaktadır. Birinci ve en önemlisi, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporlarını, vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu ile maddi hata ve usul hatası içerip içermediği yönünden değerlendirmeleri, diğer görevi ise, kanunun 359 uncu maddesinde yazılı suçların işlendiğini tespit eden vergi suçu raporlarına ilişkin olarak mütalaa vermeleridir.
Komisyonlar, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenecek vergi suçu raporları için, raporların komisyonlara iletildiği tarihten itibaren en geç altmış gün içerisinde mütalaa verir. Verilecek mütalaalarda suçun unsurlarıyla, fiil ile fail arasındaki ilişki değerlendirilir. Yapılan incelemelerde, vergi inceleme raporlarının yanı sıra vergi suçu raporu da düzenlenmesinin söz konusu olduğu hallerde, vergi suçu raporları, ilgili komisyona vergi inceleme raporlarının değerlendirilmesinden sonra intikal ettirilir. Zamanaşımı veya ivedilik gibi durumlarda vergi suçu raporlarının ilgili oldukları raporlardan önce veya birlikte intikali de mümkündür.
Kaçakçılık suçlarında Fail- Fiil İlişkisi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 333 üncü maddesine göre, Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.
Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki bu kanunun 10 uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır. Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri ‘ işleyenler’ hakkında hükmolunur[7].
Örnek: Faturaları şekil şartlarını taşıyıp taşımağı, faturalar üzerindeki yazı ve imzaların kime ait olduğu, faturaların kimden alındığı, ifadelerin tespiti ile suç ve cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca şirket ortağı ve temsilcisini cezalandırma yerine fiili işleyenin cezalandırılması gerektiğine hükmetmiştir.[8]
Örnek: Mükellef şirketin temsile yetkili üç ortağından birisi olduğu ve şirketin idaresine fiilen katılmadığı şeklindeki dosya kapsamı ve diğer sanık beyanları ile tutarlı olduğu anlaşılan savunması karşısında, suç ve cezanın şahsiliği ilkesi gereği, şekli sorumlu olan yasal temsilciler değil suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilcilerin cezalandırılması gerekmektedir.[9]
Saygılarımla;
Muharrem ÖZDEMİR
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr
[1] 17.12.2004 Sayı ve 25673 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] Bknz. Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması İle Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik Madde 5: Vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan diğer memurlarca düzenlenecek raporlar için rapor değerlendirme komisyonlarının oluşturulması
[3] Yargıtay Ceza Genel Kurulunun Esas No: 2012/11-1512, Karar No: 2014/366
[4] 1951 tarih ve 5815 sayılı Kanun gerekçesi: “Hileli vergi suçları kamu davasına tahrik salahiyeti vatandaşın mali emniyet mülahazası ile bazı kayıtlara bağlanmıştır. Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları ve muavinleri ile Defterdarlar haricinde kalan inceleme yetkisine haiz memurların tetkik neticelerine bağlı bulundukları Defterdarın mütalaası ile birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı Defterdarlıktan inceleme istemesi bu sebep ve mülahaza ile yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikine ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbiki gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir.”
[5] Anayasa Mahkemesinin 10.02.2011 gün ve 136-181 sayılı kararı.
[6] 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[7] Muharrem ÖZDEMİR. E.Defterdar. YMM. Vergi Tekniği Kitabı. 2021 Baskı. Sayfa:493
[8] Yargıtay 19. Ceza Dairesinin Esas No: 2015/4369, Karar No: 2015/8334
[9] Yargıtay 19. Ceza Dairesinin Esas No: 2015/14723, Karar No: 2015/7962
