I-GİRİŞ
Tekerrür müessesesi, vergi cezalarının kanunda belirlenmiş süreler dahilinde tekrar işlenmesi durumunda cezanın artırımlı uygulanması suretiyle mükellefleri caydırmaya yönelik bir uygulamadır. Tekerrür kelime anlamı itibarıyla “tekrarlanma”[1] olup, vergi mevzuatımızda 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun[2] 339. Maddesinde hüküm altına alınmıştır.
Tekerrür müessesesi, esas itibariyle vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezalarının kesinleşmesinden itibaren belirlenmiş süreler dahilinde tekrar işlenmesi halinde uygulanacak cezanın artırılarak uygulanmasına yönelik bir düzenlemedir.
Kanun maddesinin yorumlamasında ve uygulamasında zaman zaman mükellefler ve mali idare arasında uyuşmazlıklar yaşanmakta ve mükellefler bu uyuşmazlıkları yargı yolu ile çözmek durumunda kalmaktadırlar.
Yargıya intikal eden konulardan, tekerrür uygulamasına esas alınacak sonraki eylemin ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği gerekçesiyle konunun Anayasa Mahkemesine taşınması üzerine Anayasa Mahkemesi, 20.05.2010 tarih ve 2009/51 Esas, 2010/73 Karar [3]sayılı kararı çerçevesinde Maliye Bakanlığı tarafından 49 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri[4]yayımlanmıştır.
Son olarak ta 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun [5] ile, maddede köklü değişiklikler yapılmış bulunmaktadır. Söz konusu düzenlemeler çerçevesinde tekerrür müessesesi ele alınmaya çalışılacaktır.
II-TEKERRÜR UYGULAMASI
II.1-Kanuni Düzenleme
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 7338 sayılı kanunun 38. maddesiyle değişen 339. maddesi; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.
Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
Şeklinde düzenlenmiştir.
Örnek: Mükellef (A) 2019 yılı Kurumlar vergisi beyannamesini vermediği tespit edilmiş ve söz konusu mükellefe usulsüzlük cezası ile kıyaslanmak suretiyle 5.000-TL vergi ziyaı cezası kesilmiş ve ceza 15 Ekim 2020 de kesinleşmiştir.
Söz konusu mükellef Kasım-2020 katma değer vergisi beyannamesini vermediği tespit edilmiş ve mükellefe 3.000-TL vergi tarh edilmiştir. Bu durumda tarh edilecek vergi üzerinden kesilecek vergi ziyaı cezası % 50 oranında artırılarak 4.500-TL olacaktır.
II.2-Tekerrür Uygulamasının Şartları
– Kesilen ceza, Vergi Ziyaı veya Usulsüzlük nedeniyle kesilmiş olmalıdır.
– Ceza kesinleşmiş olmalıdır.
– Tekrar kesilecek cezanın vergi ziyaı cezasında 5 yıl, usulsüzlük cezasında 2 yıl içinde kesilmiş olması gerekmektedir.
– Kesilecek cezalar aynı nev’iden olmalıdır.
– İkinci kesilecek cezaya ilişkin fiilin ilk ceza kesinleştikten sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
– Artırılan tutar, kesinleşen cezadan fazla olmamalıdır.
II.3-Özel Usulsüzlük Cezalarında Tekerrür Uygulanmaz
Vergi Usul Kanununun 339. maddesi “usulsüzlük” cezalarını zikretmiş ancak özel usulsüzlük cezaları kanunda belirtilmemiştir. Usulsüzlük cezasının tanımı ve cezalar Vergi Usul Kanunu 351 ve 352’nci maddelerinde düzenlenmişken, Özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren fiiller ve bu fiillerle ilgili olarak kesilecek ceza tutarları Vergi Usul Kanunu’nun 353 ve Mükerrer 355’inci maddelerinde düzenlenmiştir.
Kanunun 353’üncü maddesinde, bentler halinde; her bir belge veya işlemle ilgili olarak yapılacak her bir tespit için uygulanacak cezalar açık olarak belirtilmiş ve ayrıca bu işlemlerle ilgili olarak kesilecek cezalar konusunda yıllık bazda üst sınır belirlenmiştir. Dolayısıyla kanun koyucu, anılan maddede yer alan fiillerin birden fazla işlenmesi halinde bunun yaptırımını aynı maddede belirtmiş olduğundan, bu fiiller için ayrıca Kanunun 339’uncu maddesine göre tekerrür hükümlerinin uygulanmaması gerekmektedir.
II.4-Genel Olarak Vergi Hukukunda Kesinleşme Kavramı:
Vergi Usul Kanununun 22. maddesi hükmüne göre, verginin tahakkuku tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir. Genel anlamda beyana dayalı vergilerde kural olarak tahakkuk ve kesinleşme aynı zamanda gerçekleşmektedir.
İkmalen ve re’sen tarh edilen vergilerde kesinleşme, mükellefçe yargı yoluna başvurulmazsa, ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün sonra tahakkuk eder ve kesinleşir.
İkmalen ve re’sen tarh edilen vergilerde, mükellefçe yargı yoluna başvurulur ise, vergi mahkemesinin tarhiyatı kısmen veya tamamen onaylaması halinde mahkeme kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği ile tahakkuk gerçekleşecektir. 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu [6]nun 45 ve 46’ncı maddesi çerçevesinde istinaf veya temyiz yolu açık olduğundan, vergi mahkemelerinin nihai kararlarının, kararın tebliğ tarihini izleyen otuz otuz gün içerisinde İstinafa veya Danıştaya başvurulmazsa vergi mahkemesi kararı ile tahakkuk eden vergi otuz gün sonunda kesinleşmiş olacaktır.
Vergi Usul Kanunu EK 1. Madde hükmü çerçevesinde ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları uzlaşma kapsamındadır. Mükellefler ile idare mükellef veya adına ceza kesilen; üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir mercie başvuramaz. Bu durumda süresinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef ile idare arasında yapılan ve uzlaşmanın vaki olduğunun tespit edildiği tutanağın ilgiliye tebliği anında vergi tahakkuk eder ve kesinleşir.
Vergi Usul Kanununda yer alan indirim müessesinden yararlanılması halinde kesinleşme; mükelleflerin 376’ ncı madde kapsamında ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde cezada indirim müessesesinden yararlanmak istediklerini bildirmeleri halinde ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin tahakkuk ve kesinleşmesi otuz günlük sürenin bitiminde gerçekleşmiş olacaktır.
II.5-Tekerrür Uygulamasında Süreler
7338 sayılı kanunla yapılan değişiklik sonrası, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür uygulanabilecektir.
Yeni düzenlemede kesinleşme tarihinden itibaren beş yıl ve iki yıllık süreler işlemeye başlayacak ve beşinci ve ikinci yılın isabet ettiği yılın sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi halinde yeni cezaya tekerrür artırımı uygulanacaktır. Kanun koyucu “isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar” ibaresiyle aslında süreyi uzatmış ve eşitsizliğe yol açacak hale getirmiş bulunmaktadır.
Örneğin 1 Mart 2021 de kesinleşen bir ceza için de 31.12.2026 tarihine kadar tekerrür uygulanabilmekte, 15 Aralık 2021 de kesinleşen bir ceza için de 31.12.2026 tarihine kadar tekerrür uygulanabilmektedir bu da mükellefler arasında eşitsizlik ve adaletsizliğe yol açmaktadır.
II.6-İkinci kesilecek cezanın ilk ceza kesinleştikten sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
Anayasa Mahkemesi’nin 20.05.2010 tarih ve 2009/51 Esas, 2010/73 Karar sayılı kararında, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin her halde ilk fiil için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilmiştir.
Bu karar çerçevesinde Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 49 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri yayımlanmış ve bu çerçevede yargıya intikal eden konulardan, tekerrür uygulamasına esas alınacak sonraki eylemin ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği mali idare tarafından da sirkülerle açıklanmış bulunmaktadır. Her ne kadar 7338 sayılı kanunda buna ilişkin net bir düzenleme olmamakla birlikte, Anayasa Mahkemesi kararı ve bu doğrultuda çıkarılan 49 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri çerçevesinde işlem yapılacağı tabidir.
Buna göre, bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerekmektedir.
Örnek 1- Mükellef Bay (A), 2020 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)’nın 10.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince 10.000-TL tutarında vergi ziyaı cezası 01.09.2021 tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza 01.10.2021 tarihinde kesinleşmiştir.
Bay (A) Eylül/2021 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini de süresinde vermemiş ve takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında 20.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. 01.11.2021 tarihinde Bay (A)’ya bir kez daha vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Buna göre, işlenen ilk fiile ilişkin vergi ziyaı cezası kesinleşmiş olduğundan, kesinleşmeden sonra işlenen ikinci fiilden dolayı 01.11.2021 tarihinde Bay (A)’ya kesilen ceza, tekerrür hükmü nedeniyle %50 artırımlı olarak ve 30.000 TL tutarında uygulanacaktır.
Örnek 2- Gelir vergisi mükellefi olan Bay (A), 2019 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)’nın 10.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince 10.000 TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası 01.09.2020 tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza 01.10.2020 tarihinde kesinleşmiştir.
Bay (A)’nın 2018 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini süresinde vermesine rağmen matrahı düşük gösterdiği için verginin 5.000 TL tutarında vergi ziyaına neden olduğu, vergi incelemesi sonucu 02.05.2021 tarihinde tespit edilmiştir. Buna göre, daha önce kesinleşmiş bir ceza bulunsa da, kesinleşmiş bu ceza daha sonra işlenmiş bir fiil nedeniyle kesilmiş olduğundan 2021 yılında kesilecek cezada tekerrür uygulanmayacaktır.
II.7- Artırılan tutar, kesinleşen cezadan fazla olmamalıdır.
7338 sayılı kanunla yapılan değişiklik sonrası getirilen bir diğer yenilik ise artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmayacağı düzenlemesidir.
Buna göre bir mükellefin kesinleşmiş vergi ziyaı cezasının 50.000-TL, tekerrüre esas kesilecek vergi ziyaı cezasının ise 300.000-TL olması durumunda, bu mükellefe tekerrür hükmü kapsamında %50 artırımlı olarak 450.000-TL vergi ziyaı kesilebilecekken, yeni düzenleme ile 350.000-TL vergi ziyaı cezası kesilebilecektir.
Saygılarımla;
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
İKÜ Öğretim Görevlisi
Kaynaklar:
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 49 No.lu VUK Sirküleri
– 7338 Sayılı Kanun
– www.gib.gov.tr
– www.resmigazete.gov.tr
– www.mevzuat.gov.tr
– www.alomaliye.com
Dip Notlar
[1] TDK sözlük
[2] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı RG yayımlanmıştır.
[3] 02.12.2012 gün ve 27773 sayılı RG yayımlanmıştır.
[4] 15.08.2011 tarih ve VUK-49/2011-7 sayı
[5] 26.10.2021 tarih ve 31640 sayılı RG yayımlanmıştır.
[6] 20.01.1982 tarih ve 17580 sayılı RG yayımlanmıştır.
