Page 472 - VERGİ TEKNİĞİ

472 Muharrem ÖZDEMİR - VERGİ TEKNİĞİ
olan ve esasen Maliye Bakanlığı tarafından çıkartılan Tek Düzen Muhasebe Tebliğleri ile suçun davranış unsurunu belirlemesi hukuki belirlilik ilkesi bakımından hukuka aykırı sonuçlar doğurabilme olasılığını da taşımaktadır. VUK m.359’da yer alan tüm kaçakçılık suçları bakımından “yanıltıcı mahiyet” (aldatma-iğfal kabiliyeti) suçun bir unsuru olarak aranmaktadır. Diğer taraftan, kaçakçılık suçlarında vergi ziyaı bir unsur olarak aranmamaktadır. Buna karşın bir suç olmasından hareketle VUK m. 359’da tanımlı hesap ve muhasebe hilesi suçu ancak yanıltıcı mahiyetteki hesap ve muhasebe kayıtları ile işlenebilir. Bu açıklamalar ışığında belirtmek gerekir ki; kanun koyucu Vergi ziyaına yol açan her serbest hareketi kaçakçılık suçu olarak görmemiş; ancak yanıltıcı (iğfal kabiliyeti olan) fiilleri kaçakçılık suçları kapsamında görmüştür. Bu durumda, suçun kanuni unsurlarının TCK’nda belirlenen sahtecilik suçlarına ilişkin hükümler dikkate alınarak belirlenmesi gerekmektedir. i. VUK m. 359’da yer bulan hesap ve muhasebe hilesi yapma suçunun ortaya çıkması için; ilgili davranışın yanıltıcı mahiyet ve amaçla yapılması gerekir. Bu suçların tespitinde işlendiği iddia edilen fiiller açısından fiilin “hukuka aykırılığın kolaylıkla anlaşılabilir olmamasıdır”. Bu bağlamda içeriğindeki hukuka aykırılık kolaylıkla görülebilen bir muhasebe kaydının sahteliğinden söz edilemez. Bir başka söyleyişle muhasebe kaydı üçüncü kişileri yanıltıcı mahiyette değilse, iğfal kabiliyetinden de söz edilemez. Bununla birlikte fiilin hile içerdiğinin özel araştırma gerektirmesi veya başka verilerle hileli davranışın kamufle edilmesi gibi durumlarda kamu güveni de tehlikeye gireceğinden, iğfal kabiliyetinin varlığı kabul edilmelidir. ii. Bu suç bakımından VUK ile TCK arasındaki özellik-genellik ilişkisi VUK’da yer almayan hususlarda, TCK’ya başvurulmasını gerektirmektedir iii. Aldatma kabiliyetinden söz edebilmek için sahtecilik fiilinin ilk bakışta herkes tarafından anlaşılabilecek nitelikte olmaması gerekmektedir. iv. Suçun genel kast ile işlenmiş olması gerekmektedir. Her ne kadar yukarıda görüldüğü üzere bu suçun tanımlanmamış olması, suçun kategorize edilmesini de imkânsız hale getirmektedir. Ayrıca, suçun kanuni unsurlarının tanımlanmamış olması nedeniyle kendi aleyhine muhasebe veya hesap hilesi yapan kişiler bakımından da vergi kaçakçılığı suçunun tamamlandığından bahsedilebilecektir. Hata ile hileyi ayırmak bakımından aynı zamanda zarara yol açma gerekliliği açıkça ifade edilmiştir. Özetle ifade etmek gerekirse kanun koyucunun vergi ziyaı aramaksızın, muhasebe ve hesap hilesini davranış unsuru olarak belirlemesi, yarattığı belirsizlik nedeni ile madde hükmünün uygulanabilmesi hukuken imkânsız hale gelmiştir. Bu nedenle, muhasebe hilesi” suçunun, suçun kanunilik ilkesine göre, eylemi tanımlayan hukuk kurallarının kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık, seçik sınırlarının yasa koyucu tarafından önceden saptanmış olması gerekmektedir.